Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 2.3.1 Übersicht

Rz. 33

§ 50d Abs. 3 EStG in der Neufassung definiert, in welchen Fällen die Zwischenschaltung der Körperschaft einen Missbrauch i. S. d. Rspr. des EuGH darstellt (Rz. 23ff.). Regelungsziel des Gesetzgebers ist dabei die Verhinderung von "Durchleitungsgesellschaften". Der Tatbestand enthält in dem Satzteil vor Nr. 1 den persönlichen und sachlichen Regelungsbereich und die Rechtsfolge. In Nr. 1 wird dann das persönliche Tatbestandsmerkmal geregelt. Danach gilt die Vorschrift, wenn an der zwischengeschalteten Gesellschaft Personen beteiligt sind, denen die Ermäßigung der Abzugsteuer nicht zustünde, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten. Diese Regelung entspricht im Wesentlichen der Regelung der bisherigen Fassung. Nr. 2 enthält dann das sachliche Tatbestandsmerkmal, indem das Minimum der wirtschaftlichen Funktion der zwischengeschalteten Gesellschaft definiert wird, also die "Funktionsvoraussetzung". Danach muss die Einkunftsquelle einen wesentlichen Zusammenhang mit der Wirtschaftstätigkeit der zwischengeschalteten Gesellschaft aufweisen. Ist das der Fall, ist die zwischengeschaltete Gesellschaft keine missbräuchliche Durchleitungsgesellschaft. Diese Regelung ist gegenüber der bisherigen Regelung stark verändert worden.

Rz. 34

Der Tatbestand ist zweistufig aufgebaut. Auf der ersten Stufe, dem S. 1 der Vorschrift, werden mit der persönlichen und der sachlichen Voraussetzung Tatbestandsmerkmale definiert, bei deren Erfüllung ein Missbrauch vermutet wird. Die Entlastungsberechtigung ist nur ausgeschlossen, wenn weder die persönliche noch die sachliche Berechtigung gegeben ist, oder, positiv formuliert, die Entlastungsberechtigung besteht, wenn entweder die hinter der zwischengeschaltete Körperschaft stehende Person bei unmittelbarem Bezug entlastungsberechtigt wäre, oder wenn die Einkunftsquelle bei der zwischengeschalteten Körperschaft wesentlich mit ihrer Wirtschaftstätigkeit zusammenhängt. Es genügt, wenn eine dieser beiden Voraussetzungen erfüllt ist. Auf dieser Stufe liegt die objektive Beweislast bei der Finanzbehörde. Der Tatbestand des § 50d Abs. 3 S. 1 EStG deutet in seiner Formulierung darauf hin, dass bei seiner Erfüllung ohne weiteres Missbrauch angenommen werden kann. Eine solche "absolute" Wirkung hat der Tatbestand jedoch nicht, da er im Zusammenhang mit S. 2 gesehen werden muss. S. 2 begründet die 2. Stufe des Tatbestands, indem dem Stpfl. der Gegenbeweis ermöglicht wird. Auf dieser 2. Stufe liegt die Beweislast, und zwar die objektive und die subjektive Beweislast, bei dem Stpfl.

Rz. 35

Die Frage, ob eine Entlastungsberechtigung besteht, ist nach den objektiven Verhältnissen des Zeitpunkts des Entstehens der Abzugsteuer zu beurteilen. Auf diesen Zeitpunkt müssen also die persönlichen bzw. sachlichen Voraussetzungen des Ermäßigungsanspruchs vorliegen.^[1]

Sachliche Voraussetzungen in diesem Sinne sind etwa der Ermäßigungsanspruch der hinter der eingeschalteten Körperschaft stehenden Personen nach S. Nr. 1, der angemessen eingerichtete Geschäftsbetrieb nach S. 1 Nr. 2 oder die Börsennotierung nach S. 2. Dagegen sind die subjektiven Elemente ggf. auch nach den Verhältnissen vorangegangener Zeiträume zu prüfen. Das betrifft beispielsweise den Zusammenhang der Einkunftsquelle mit der Wirtschaftstätigkeit. Dieser Zusammenhang ist auf den Zeitpunkt des Erwerbs dieser Einkunftsquelle zu prüfen, kann aber im Laufe der Zeit auch verloren gehen. Gleiches gilt für den Zweck der Einschaltung der Körperschaft nach S. 2.

[1] Grotherr, Ubg 2021, 84, 93; Grotherr, DStZ 2021, 87, 91.