Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 5.6 Besondere Bestimmungen, Abs. 10 S. 7

5.6.1 Ausnahme für gewerblich geprägte Personengesellschaften

Rz. 244

Nach § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 1 EStG werden von Personengesellschaften geleistete Sondervergütungen, die nur aufgrund einer gewerblichen Prägung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, aus der Regelung ausgeschlossen. Diese Personengesellschaften erzielen nach deutschem Recht zwar Einkünfte aus Gewerbebetrieb, originär, d. h. ohne die Qualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, aber Einkünfte aus Vermögensverwaltung. Abkommensrechtlich fallen diese Einkünfte nicht unter Art. 7 DBA als Unternehmensgewinne, sondern unter die Artikel über die speziellen Einkunftsarten, also Art. 10–13, 21 des jeweiligen DBA (S. § 49 EStG Rz. 86).Da eine vermögensverwaltende Personengesellschaft keine "Unternehmensgewinne" i. S. d. DBA erzielt, können die Sondervergütungen auch nicht als "Teil der Unternehmensgewinne" eingeordnet werden, wie es § 50d Abs. 10 S. 1 EStG vorsieht. Sonst würden die Gewinne einer solchen Personengesellschaft den anderen Artikeln des DBA, die Sondervergütungen aber den Unternehmensgewinnen zugeordnet; das wäre systematisch unhaltbar. Es ist daher konsequent, die gewerblich geprägten Personengesellschaften aus der Regelung auszuschließen. Im Ergebnis sind die Sondervergütungen abkommensrechtlich als Einkünfte aus Zinsen, aus unbeweglichem Vermögen oder als Lizenzgebühren zu qualifizieren und die Besteuerungsrechte entsprechend abzugrenzen, während sie bei einer Erfassung durch die deutsche Steuer weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.

Rz. 245

Die gleiche Situation wie bei der gewerblich geprägten Personengesellschaft besteht für das Besitzunternehmen bei der Betriebsaufspaltung. Auch das Besitzunternehmen erzielt abkommensrechtlich Einkünfte aus Vermögensverwaltung, keine aus Unternehmensgewinnen.^[1] Die Regelung über gewerblich geprägte Personengesellschaften muss daher im Wege der ausdehnenden Interpretation auch auf Besitzunternehmen angewandt werden. Eine Einordnung der Sondervergütungen als Unternehmensgewinne wäre auch sinnwidrig (s. auch § 50i EStG).^[2] Dagegen ist die Vorschrift bei gewerblich infizierten Personengesellschaften anwendbar. Diese erzielen originär Einkünfte aus Gewerbebetrieb und daher abkommensrechtlich Unternehmensgewinne.^[3]

[1] BFH v. 25.5.2011, I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602.

[2] Pohl, DB 2013, 1572.

[3] A.A. Pohl DB 2013, 1572; Schmidt, DStR 2013, 1704, 1709.

5.6.2 Anwendung auf Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

Rz. 246

Nach § 18 Abs. 4 EStG gelten die Vorschriften des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (Regelungen über Sondervergütungen) entsprechend für Gesellschafter, die Einkünfte aus einer Personengesellschaft als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG erzielen. Hieran anschließend bestimmt § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 2 EStG, dass die S. 1–6 für diese Sondervergütungen nach § 18 EStG entsprechend gelten. Dagegen enthält die Vorschrift keine entsprechende Regelung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, obwohl auch bei dieser Einkunftsart nach § 13 Abs. 7 EStG die Vorschriften über Sondervergütungen entsprechend anwendbar sind.^[1]

Rz. 247

Das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bestimmt sich ebenfalls nach § 50d Abs. 10 S. 1–6 EStG. Weiter bestimmt S. 7 Nr. 2, dass für die Zwecke der Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG an die Stelle des Artikels über Unternehmensgewinne im einschlägigen DBA der Artikel über selbstständige Arbeit tritt, wenn das einschlägige DBA einen solchen Artikel enthält. Die Zurechnung erfolgt dann nicht bei einer Betriebsstätte, sondern entsprechend dem Wortlaut des DBA bei der "festen Einrichtung". Bei der ursprünglichen Fassung der Vorschrift war unklar, ob der Ausdruck "Unternehmensgewinne "auch die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erfassen sollte. In älteren DBA sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nicht unter Art. 7 "Unternehmensgewinne" erfasst, sondern in einem eigenständigen Art. 14 als "Einkünfte aus einem freien Beruf oder sonstiger selbstständiger Arbeit" geregelt. In neueren DBA, dem aktuellen OECD-MA folgend, sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als "Unternehmensgewinne" in Art. 7 mit erfasst. Soweit ein älteres DBA anwendbar ist, erfasste die ursprüngliche Fassung des § 50d Abs. 10 EStG die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit daher nicht. Diese Lücke soll § 50d Abs. 10 S. 7 Nr. 2 EStG schließen.^[2] Anstelle des Artikels über Unternehmensgewinne, d. h. regelmäßig Art. 7 des DBA, tritt dann der Artikel über selbstständige Arbeit, d. h. regelmäßig Art. 14 des DBA.

Rz. 248

Soweit Fälle betroffen sind, die in einem älteren DBA unter Art. 14 fallen, stellt die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG eine Erweiterung der Steuerpflicht dar, da die Sondervergütungen bei selbstständiger Arbeit nach diesen DBA nicht als "Unternehmensgewinne" zu qualifizieren sind und daher von der ursprünglichen Fassung des Gesetzes nicht erfasst wurden. Die Neufassung ist insoweit also konstitutiv. In zeitlicher Hinsicht kann die Neufassung erst ab Vz 2013 gelten, weil die Vorschrift die Rechtslage ändert. Die Regelung nimmt zwar an der gesetzlich angeordneten Rückwirkung auf ...