Frotscher/Geurts, EStG § 5a Gewinnermittlung bei Handels ... / 1.6 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.6.1 Verlustzuweisungsgesellschaften, § 15b EStG

Rz. 13

Nach Bejahung der Gewinnerzielungsabsicht kann sich die Frage der Anwendung des § 15b EStG sowie u. U. in Altfällen auch des § 2b EStG stellen. Betriebe, die von Beginn an den Gewinn nach § 5a EStG ermitteln, wie dies in der Zwischenzeit der rechtliche Normalfall ist, können mangels negativer Einkünfte nicht unter § 15b, § 2b EStG a. F. fallen. Lediglich solche Gesellschaften, die zunächst bilanzieren und nach 2 Jahren zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG wechseln, wie dies bis Ende 2005 regelmäßig der Fall war, fallen als typische Verlustzuweisungsgesellschaften unter § 2b EStG, da in den Prospekten regelmäßig mit Verlusten geworben und den Anlegern dadurch Steuerminderungen zugesagt wurden.^[1] Negative Einkünfte aus solchen Beteiligungen dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, sondern nur mit positiven Einkünften aus ähnlichen Beteiligungen und entsprechend § 10d EStG verteilt werden. Positive Einkünfte aus ähnlichen Beteiligungen sind auch gegeben, wenn die Verlustzuweisungsgesellschaft bereits vor Inkrafttreten des § 2b EStG bestanden hat und in 1999 oder später Gewinn erzielt. Diese dürfen mit negativen Einkünften aus unter § 2b EStG fallende Beteiligungen ausgeglichen werden. § 52 Abs. 3 EStG nimmt in der Übergangsregelung nur die Anwendbarkeit negativer Einkünfte vor dem Anwendungszeitraum aus, nicht aber die Ausgleichsfähigkeit mit positiven Einkünften (vgl. im Ergebnis Erl. zu § 2b, § 15b EStG).

[1] Tormöhlen, in Korn, EStG, § 5a EStG Rz. 10f.

1.6.2 §§ 34, 34c Abs. 1 bis 3 und 35 EStG

Rz. 14

Nach § 5a Abs. 5 S. 2 EStG ist die Anwendung der §§ 34, 34c Abs. 1 bis 3 EStG und 35 EStG ausgeschlossen. Hierdurch soll eine Mehrfachbegünstigung vermieden werden. Der Ausschluss bezieht sich auf den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn, einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG.^[1] Diese Auffassung ist allerdings insoweit fraglich, als der hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag und die hinzuzurechnenden Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG vollen Umfangs einer gewerbesteuerlichen Belastung unterliegen, sodass insoweit eine Entlastung nach § 35 EStG dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift nach gerechtfertigt ist, da eine Mehrfachbegünstigung nicht gegeben ist. Auch ließ die Verwaltung zunächst bei Ermittlung des Gewerbeertrags eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG zu, soweit GewSt auf die Auflösung des Unterschiedsbetrags entfällt (Rz. 17).^[2] Dies ist jedoch in der Zwischenzeit ausgehend von der Rspr. des BFH und der jetzt erfolgten Änderung des § 7 S. 3 GewStG nicht mehr der Fall (Rz. 17ff.).^[3] Zu § 34 EStG vgl. aber Rz. 73.

[1] BMF v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, Rz. 35, BStBl I 2023, 1486; a. A. nur Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG s. BMF v. 3.11.2016, IV C 6 – S 2296, BStBl I 2016, 1187, Rz. 13; Gragert, NWB 2016, 3924.

[2] Weiland, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 5a EStG Rz. 200.

[3] BFH v. 13.12.2007, IV R 92/05, BFH/NV 2008, 880.

1.6.3 §§ 15a, 16 EStG

Rz. 15

Zur Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 5a EStG vgl. Rz. 84ff., zur Anwendung des § 16 EStG vgl. Rz. 61, 73.^[1]

[1] BMF v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, Rz. 26f., BStBl I 2023, 1486.

1.6.4 § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG

Rz. 16

Steuerabzugsbeträge sind durch die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht abgegolten. Eine Anrechnung ausl. Steuern nach § 26 KStG scheidet aber aus.^[1]

[1] BMF v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, Rz. 42, BStBl I 2023, 1486.

1.6.5 § 5b EStG

Rz. 16a

Auch Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermitteln, sind zur Abgabe einer sog. E-Bilanz verpflichtet. § 5b EStG bestimmt ausdrücklich, dass diese Verpflichtung alle Stpfl. betrifft, die ihren Gewinn nach § 4, § 5 oder § 5a EStG ermitteln. Diese Stpfl. müssen den Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung übermitteln (§ 5b S. 1 EStG; zu Einzelheiten s. die Kommentierung zu § 5b EStG). Ebenfalls zu übermitteln sind Anpassungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz (§ 5b S. 2 EStG) oder eine reine Steuerbilanz (§ 5b S. 3 EStG). Einzureichen sind ferner Kapitalkonten.^[1] Diese sind aber bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage bislang nur im Rahmen der Schattenveranlagung von Bedeutung gewesen.^[2] Auch die Finanzämter haben die Pflicht zur Abgabe der E-Bilanz in der Vergangenheit oftmals nachlässig behandelt und teilweise auf die Aufstellung und Übermittlung von steuerlichen Kapitalkonten sogar vollständig verzichtet, was durchaus sinnvoll erscheint. Aufwand und Nutzen einer umfassenden Erstellung und Übermittlung der Kapitalkonten – insbesondere unter Beachtung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen – stehen nämlich bei einem Fall, bei dem die Gewinnermittlung ausschließlich nach § 5a EStG erfolgt, nur selten im Einklang.

Rz. 16b

Eine weitere Fragestellung, die zwar alle Personengesellschaften betrifft, aber bei Publikumsgesellschaften wegen des häufigen Wechsels im Gesellschafterbestand von besonderer Bedeutung ist, betrifft zudem die Einreichung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen auf elektronischem Weg. Schließlich stellt sich das Problem,...