Frotscher/Geurts, EStG § 5a Gewinnermittlung bei Handels ... / 4 Gewinnermittlung nach der Tonnage

4.1 Berechnung des Tonnagegewinns

Rz. 60

Der Tonnagegewinn errechnet sich nach der Nettotonne pro Betriebstag je Handelsschiff nach einem bestimmten Euro-Betrag, gestaffelt nach der Größe des Schiffs. Er beträgt:

• 0,92 EUR bei einer Tonnage bis 1.000 Nettotonnen,
• 0,69 EUR bei für die 1.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 10.000 Nettotonnen,
• 0,46 EUR für die 10.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage bis zu 25.000 Nettotonnen und
• 0,23 EUR für die 25.000 Nettotonnen übersteigende Tonnage.

Die Nettoraumzahl ist im Schiffsmessbrief ausgewiesen. Es handelt sich um einen Staffeltarif dergestalt, dass auch bei einem 30.000-Tonnen-Schiff von 30.000 Nettotonnen die ersten 1.000 Nettotonnen mit 0,92 EUR zu versteuern sind usw., nicht etwa beginnt die Berechnung bereits bei 0,23 EUR für die Gesamttonnage.^[1]

Praxis-Beispiel

Berechnung des Tonnagegewinns

Ein 3.000-TEU-Containerschiff hat ca. 12.000 Nettotonnen.

1.000 × 0,92 EUR/100		=	9,20 EUR
9.000 × 0,69 EUR/100		=	62,10 EUR
2.000 × 0,46 EUR/100		=	12,00 EUR
Täglich			83,30 EUR
	× 365 Betriebstage	=	30.404,50 EUR	Gewinn

Rz. 61

Der Gewinn ist Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Nach § 5a Abs. 5 S. 1 EStG sind Veräußerungsgewinne mit der Gewinnermittlung nach § 5a EStG abgegolten, der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nach § 16 Abs. 2, 3 EStG wird daher nicht zusätzlich besteuert (vgl. aber Rz. 73). Im Gegenzug kann allerdings auch ein Verlust aus der Veräußerung oder der Aufgabe des Betriebs nicht steuerlich geltend gemacht werden. Dies beides gilt bei Mischbetrieben nur hinsichtlich des unter § 5a EStG fallenden Teils, im Übrigen ist ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln und zu versteuern bzw. kann ein Veräußerungsverlust steuerlich geltend gemacht werden.

Rz. 62

Betriebstag ist grundsätzlich jeder Kalendertag ab Infahrtsetzung des Schiffs, sodass die Zahl der Betriebstage regelmäßig 365 beträgt. Ein Schaltjahr hat 366 Betriebstage.^[2] Als pauschale Gewinnermittlungsvorschrift kann es bei § 5a EStG nicht auf tatsächliche Einsatztage ankommen. Reparatur- und Aufliegezeiten bleiben daher unberücksichtigt, ebenso kürzere Werftaufenthalte, Wartezeiten und Ballastfahrten.^[3] Lediglich Umbauten oder Großreparaturen bleiben außer Betracht.^[4] Nach a. A. werden Tage, an denen das Schiff in der Werft liegt, generell nicht als Betriebstage angesehen.^[5] Entsprechendes gilt für Tage des Aufliegens, Werfttage und Zeiten, in denen das Schiff aus technischen Gründen nicht eingesetzt werden kann und auch nicht eingesetzt wird.^[6] Soweit während des Zeitraums der pauschalen Gewinnermittlung kein Betriebstag vorliegt, ist der während dieser Zeit anzusetzende Gewinn 0 EUR pro Tag. Aufwendungen während dieser Zeit, also insbesondere die Reparaturkosten, sind damit abgegolten.

[1] Das war im Gesetzgebungsverfahren unstr.; ebenso Hofmeister, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5a EStG Rz. 24; Loschelder, in Schmidt, EStG, 2023, § 5a EStG Rz. 19.

[2] Kahl-Hinsch, in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz. 49.

[3] Barche, in H/H/R, EStG/KStG, § 5a EStG Rz. 40; Kahl-Hinsch, in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz. 49.

[4] BMF v. 10.7.2023, IV C 6 – S 2133-a/20/10001:003, Rz. 4, BStBl I 2023, 1486; Hildesheim, DStZ 1999, 283; Loschelder, in Schmidt, EStG, 2023, § 5a EStG Rz. 17.

[5] Tormöhlen, in Korn, EStG, § 5a EStG Rz. 26.

[6] Hofmeister, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5a EStG Rz. 23, der wohl zutreffend zwischen einem einfachen Aufliegen und einem kalten Aufliegen differenziert; beim kalten Aufliegen werden die Betriebssysteme des Schiffes komplett heruntergefahren, sodass das Schiff kurzfristig nicht wieder in Betrieb genommen werden kann.

4.2 Behandlung stiller Reserven beim Wechsel der Gewinnermittlungsart

Rz. 63

Zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs. 1 S. 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die stillen Reserven, die sich vor der Gewinnermittlung durch die Tonnage gebildet haben, nicht der Besteuerung entzogen werden. Der Unterschiedsbetrag ist gesondert, bei Gesellschaften auch einheitlich festzustellen (§ 5a Abs. 4 EStG). Die Feststellung hat Bindungswirkung für Steuer- oder Feststellungsbescheide (Folgebescheide), in denen der Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen ist.

Rz. 63a

Wird nach "neuem" Recht (Rz. 54a, 54b) zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert, hat die Regelung allerdings nicht mehr die große Bedeutung mehr , wenn der Antrag bereits bei Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) des Handelsschiffs erfolgt, da sich stille Reserven regelmäßig nicht bilden können. Dies gilt zumindest für solche stillen Reserven, die in dem Seeschiff vorhanden sind. Der Teilwert wird den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechen. Sie behält aber dann Bedeutung, wenn die erstmalige Option erst nach Ablauf des 10-Jahres-Zeitraums erfolgt.

Rz. 64

Ein Wirtschaftsgut, für das...