Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 10.3 Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG)

10.3.1 Allgemeines

Rz. 198

§ 6 Abs. 1 EStG enthält keine eigene steuerrechtliche Definition des Herstellungskostenbegriffs. Die Vorschrift beschreibt auch nicht die Bestandteile der Herstellungskosten. Für die steuerrechtliche Gewinnermittlung ist daher nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG). auf die handelsrechtliche Definition der Herstellungskosten zurückzugreifen, die sich in § 255 Abs. 2 HGB findet.

Rz. 199

Der Herstellungskostenbegriff dient dazu, den Herstellungsvorgang bei der Gewinnermittlung erfolgsneutral abzubilden. Die Herstellung soll weder zu einer Vermögensmehrung noch zu einer Verminderung führen. Dies entspricht dem Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Maßgeblich für die Zuordnung von Aufwendungen zu den Herstellungskosten ist die Zweckrichtung der Aufwendungen als finales Element.^[1]

Rz. 200

Dem Zweck, den Herstellungsvorgang erfolgsneutral zu halten, entspricht es, sämtliche durch die Herstellung veranlassten Aufwendungen zu aktivieren (Vollkostenbewertung). Der Gesetzgeber hat mit § 255 Abs. 2 S. 2 und 3 HGB i. d. F. des BilMoG den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff an den steuerrechtlichen angeglichen. Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff umfasst die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Ein handelsrechtliches Wahlrecht besteht nur noch bei der Einbeziehung angemessener Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessener Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung. Nicht einbezogen werden dürfen Kosten der Forschung und des Vertriebs. Damit ist die Bemessung der Herstellungskosten nach HGB an die IAS 2 angeglichen worden.

Rz. 201

Nach Auffassung der Finanzverwaltung waren seit BilMoG auch die angemessenen Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung in die Herstellungskosten einzubeziehen.^[2] Das (handelsrechtliche) Wahlrecht sollte nicht mehr bestehen. Begründet wurde dies mit dem Bewertungsvorbehalt gem. § 5 Abs. 6 EStG.^[3]

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.2016^[4] wurde mit § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG das bisher geltende steuerrechtliche Aktivierungsgebot für die Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht angeglichen.^[5]

Rz. 202 einstweilen frei

Rz. 203

Der steuerrechtliche Begriff der Herstellungskosten gilt einheitlich für Zwecke der betrieblichen Gewinnermittlung ebenso wie für die Überschusseinkünfte.^[6] Er ist auch heranzuziehen für die Bemessung der Höhe von Rückstellungen für Verbindlichkeiten, die auf eine Sach-, Dienst- oder Werkleistung gerichtet sind (Sachleistungsrückstellungen). Auch hier sind die Vollkosten (Einzel- und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten) anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) EStG).^[7]

Rz. 204

Für die Beurteilung von Aufwendungen als Herstellungskosten kommt es nicht darauf an, ob diese sich werterhöhend auswirken.^[8] Dennoch bedarf dieser Satz der Einschränkung, um Überbewertungen infolge nicht werthaltiger Aufwendungen zu vermeiden. Daher hat der BFH in der vorstehenden Entscheidung von der Aktivierbarkeit solche Herstellungskosten ausgeschlossen, denen keine Gegenleistung gegenübersteht. Außerdem hat er hiervon Mehrkosten infolge Unterbeschäftigung ausgenommen.^[9]

[1] BFH v. 13.10.1983, IV R 160/78, BStBl II 1984, 101.

[2] R 6.3 Abs. 1 EStR 2012.

[3] BMF v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, Rz. 8, BStBl I 2010, 239.

[4] BGBl I 2016, 1679; BT-Drs. 18/8434.

[5] Philipps, BBK 2016, 641; Velte, StuB 2016, 407.

[6] BFH v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH v. 9.5.1995, IX R 116/92, BStBl II 1996, 632.

[7] BFH v. 25.2.1986, VIII R 134/80, BStBl II 1986, 788.

[8] BFH v. 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830.

[9] BFH v. 15.2.1966, I 103/63, BStBl II 1966, 468; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 1999, 199.

10.3.2 Herstellungsvorgang

Rz. 205

Herstellung bedeutet nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB die Schaffung eines neuen, in dieser Form bisher nicht vorhandenen Wirtschaftsguts oder seine Erweiterung oder eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung. Auch Dienstleister bewerten ihre noch nicht abgerechneten Leistungen mit den Herstellungskosten. Im Gegensatz dazu ist die Anschaffung der Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts. Die Unterscheidung zwischen Herstellung und Anschaffung hat z. B. bei immateriellen Wirtschaftsgütern Bedeutung, die im Fall ihrer Anschaffung aktiviert werden müssen, hingegen bei eigener Herstellung nicht aktiviert werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG). Außerdem ist die Unt...