Frotscher/Geurts, EStG § 6b Übertragung stiller Reserven ... / 10.2 Auflösung der Rücklage

Rz. 135

Die Rücklage ist nach der gesetzlichen Regelung in § 6b Abs. 3 S. 4 u. 5 EStG sowohl dann aufzulösen, wenn stille Reserven auf neu angeschaffte Wirtschaftsgüter übertragen werden, als auch dann, wenn es nach Ablauf der gesetzlichen Fristen nicht zu einer Übertragung gekommen ist. Diese in § 6b Abs. 3 S. 2, 3 und 5 sowie in Abs. 8 S. 1 Nr. 1 EStG geregelten Fristen werden durch die mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz^[1] getroffene Regelungen in § 52 Abs. 14 S. 4-6 EStG vorübergehend zunächst um ein Jahre verlängert, wenn die Rücklage wegen § 6b Abs. 3 S. 5 bzw. Abs. 10 S. 8 EStG am Schluss des nach dem 29.2.2020 und vor dem 1.1.2021 endenden Wirtschaftsjahrs aufzulösen wäre. Ziel dieser damit möglichen Weiterführung der Rücklage um ein Jahr ist es, die Liquidität von Unternehmen während der COVID-19-Pandemie zu erhalten. Sie sollen in diesem Zeitraum nicht gezwungen werden, Reinvestitionen zur Vermeidung der Rücklagenauflösung mit Gewinnzuschlag vornehmen zu müssen.^[2]

Da unsicher ist, wie lange die belastenden Auswirkungen der COVID-19-Pandemie spürbar sein werden, ermächtigte § 52 Abs. 14 S. 5 EStG die Finanzverwaltung, die Reinvestitionsfristen um 2 Jahre zu verlängern, wenn die Rücklage am Schluss des nach dem 31.12.2020 und vor dem 1.1.2022 endenden Wirtschaftsjahres aufzulösen wäre. Für Rücklagen, die erst am Schluss des 31.12.2021 endenden Wirtschaftsjahr und vor dem 1.1.2023 aufzulösen wären, enthält § 52 Abs. 14 S. 6 EStG eine weitere Ermächtigungsgrundlage für das BMF, die genannten Fristen aus den gleichen Gründen um ein Jahr zu verlängern.

[1] G. v. 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512.

[2] BT-Drs. 19/20058 v. 16.6.2020; BT-Drs. 20332 v. 24.6.2020.

10.2.1 Auflösung bei Übertragung der stillen Reserven (§ 6b Abs. 3 S. 4)

Rz. 136

Bei Anschaffung eines Reinvestitionsguts innerhalb des Übertragungszeitraums ist eine nach § 6b Abs. 3 S. 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen. Das kann auf zwei Wegen geschehen: Nach der sog. Nettomethode (auch direkte Methode) wird der Rücklagebetrag einfach mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Reinvestitionsguts verrechnet. Nach der (indirekten) Bruttomethode sind dagegen die Abschreibungen von den ungekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen und laufend Teilbeträge der Rücklage so aufzulösen, dass eine Gewinnminderung nur in Höhe des AfA-Betrags erfolgt, der sich bei den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die um die Rücklage gekürzt worden wären, ergäbe.^[1] Das Verfahren nach der Bruttomethode führt zu einem erheblichen Verwaltungsmehraufwand, da die aufzulösenden Beträge laufend kontrolliert werden müssen, andererseits wird die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber der Nettomethode verbessert.^[2]

[1] Marchal, in H/H/R, EStG/KStG, § 6b EStG Rz. 94.

[2] Vgl. i. E. Haeger, DB 1987, 445, 493, 494.

10.2.2 Auflösung bei fehlender Übertragung (§ 6b Abs. 3 S. 5)

Rz. 137

Wird die Rücklage nicht fristgemäß übertragen, ist sie spätestens am Schluss des vierten Wirtschaftsjahres nach dem Wirtschaftsjahr ihrer Bildung gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 S. 5 EStG). Die Frist bestimmt sich nach dem Wirtschaftsjahr und nicht nach dem Kj. Ein Rumpfwirtschaftsjahr während des Rücklagezeitraums ist wie ein volles Wirtschaftsjahr zu behandeln und führt daher zu einer Verkürzung des Übertragungszeitraums.

Die Auflösung der Rücklage wirkt in gleicher Weise für die einkommensteuerliche und für die gewerbesteuerliche Gewinnermittlung, denn die zugrunde liegenden Bilanzansätze sind für beide Gewinnermittlungen bindend.^[1] Der Gewinn, der infolge der Auflösung der gem.§ 6b Abs. 3 EStG gebildeten Rücklage aufgedeckt wird, wird von der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG erfasst, obwohl für den bei der Aufdeckung der stillen Reserven angefallenen Gewinn zunächst eine Rücklage gebildet und eine Belastung mit GrSt insoweit zunächst vermieden wurde.^[2]

Rz. 137a

Die Reinvestitionsfristen können grundsätzlich nicht aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) verlängert werden. Das gilt jedenfalls dann, wenn der Stpfl. aus Gründen, die in seiner Sphäre liegen, sich daran gehindert sieht, die Reinvestition rechtzeitig vorzunehmen. Anders kann aber dann zu entscheiden sein, wenn es dem Stpfl. ohne eigenes Verschulden objektiv unmöglich war, rechtzeitig das Ersatzwirtschaftsgut herzustellen.^[3]

[1] BFH v. 25.4.1985, IV R 83/83, BStBl II 1986, 350.

[2] BFH v. 15.3.2000, I R 17/99, BFH/NV 2000, 1562.

[3] Loschelder, in Schmidt, EStG, 2023, § 6b EStG Rz. 6; Schießl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht § 6b EStG Rz. 286 bei "behördlichem Eingriff".

10.2.3 Verlängerung des Rücklagezeitraums (§ 6b Abs. 3 S. 3)

Rz. 138

Sollen die aufgedeckten stillen Reserven auf neu hergestellte Gebäude übertragen werden, verlängert sich der Rücklagezeitraum von 4 auf 6 Jahre, wenn mit der Herstellung innerhalb der 4-Jahres-Frist begonnen worden ist. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Neubau eines Gebäudes regelmäßig eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Beginn der Herstellung ist regelmäßig der tatsächliche Baubeginn; dieser ist zu dokumentieren. Ein sicheres Indiz für den Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags...