Frotscher/Geurts, EStG § 6e Fondsetablierungskosten als ... / 2 Grundregel: Voraussetzungen und Rechtsfolgen

Rz. 14

Das Gesetz enthält in § 6e Abs. 1 EStG die zentrale Rechtsfolge, dass bestimmte Aufwendungen, nämlich die in § 6e Abs. 2 EStG näher umschriebenen Fondsetablierungskosten, als Anschaffungskosten zu behandeln sind. Hinsichtlich der zugrunde liegenden Sachverhalte differenziert das Gesetz in Anlehnung an die frühere Rspr. letztlich drei Fälle:

• Mehrere Anleger erwerben gemeinschaftlich im Rahmen eines von einem Projektentwickler vorformulierten Vertragswerk ein Wirtschaftsgut (§ 6e Abs. 1 S. 1 EStG – Erwerber-Fonds);
• mehrere Anleger schaffen ein Wirtschaftsgut infolge ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit an, auch wenn sie keinen wesentlichen Einfluss auf das Vertragswerk (Fiktionsregelung des § 6e Abs. 1 S. 2 EStG – Hersteller-Fonds) haben;^[1]
• nicht gemeinschaftlich, sondern ein Anleger erwirbt im Rahmen eines von einem Projektentwickler vorformulierten Vertragswerk ein Wirtschaftsgut (sog. Einzelinvestment, § 6e Abs. 3 EStG)^[2]

Rz. 15

Für alle Fälle gilt, dass es zu einem Anschaffungsvorgang kommen muss. Wann die Anschaffung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, ergibt sich grundsätzlich aus § 6 EStG.

[1] BFH v. 28.6.2001, IX R 10/96, BFH/NV 2001, 13260; BFH v. 28.6.2001, IV R 40/97, BFH/NV 2001, 1336.

[2] BT-Drs. 16/107, 6; BR-Drs. 356/19, 100; BFH v. 17.1.2017, VIII R 7/13, BFH/NV 2017, 969.

2.1 Anschaffung bei gemeinschaftlicher Verbundenheit

2.1.1 Gemeinschaftlich mit weiteren Anlegern

Rz. 16

Das Wirtschaftsgut muss gemeinschaftlich mit weiteren Anlegern erworben werden. Hieraus folgt, dass es sich um eine gesellschaftsrechtliche Beteiligungsform handeln muss. Schuldrechtliche Instrumente kommen also nicht in Betracht. In Betracht kommen aber nur personengesellschaftliche und keine körperschaftliche Rechtsformen, da das Gesetz auf den Steuerpflichtigen und die Wirkung bei ihm abstellt, nämlich die Qualifikation als seine Anschaffungskosten am jeweiligen Wirtschaftsgut. Eine solche Qualifikation auf der Gesellschafterebene ist aber bei körperschaftlichen Rechtsformen aufgrund ihrer (steuerlichen) Abschirmwirkungen nicht möglich.^[1]

Rz. 17

Unerheblich ist es, ob es sich um eine gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, da bei beiden die steuerliche Transparenz für einkommensteuerliche Zwecke gegeben ist.^[2]

[1] Oellerich, in Kirchhoff/Kulosa/Ratschow, EStG, § 6e EStG Rz. 24 und 38; Rüsch, in H/H/R, EStG/KStG, § 6e EStG Rz. 26; Schindler, in Kirchhoff, EStG, § 6e EStG Rz. 12; a. A. Schiffers, in Korn, EStG, § 6e EStG Rz. 20.

[2] Oellerich, in Kirchhoff/Kulosa/Ratschow, EStG, § 6e EStG Rz. 38; Schindler, in Kirchhoff, EStG, § 6e EStG Rz. 12.

2.1.2 Aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks

Rz. 18

Die Begriffe Projektanbieter und vorformuliertes Vertragswerk werden im Gesetz nicht legaldefiniert, sodass auf die bisherige Auslegung durch Gerichte und Verwaltung sowie allgemeine Rechtsgrundsätze abzustellen ist.

Rz. 19

Projektanbieter kann jede natürliche oder juristische Person sein, die das Vertragswerk entworfen hat. Im Gegensatz zum eher passiven Anleger, ist er also derjenige, der die Initiative zum Projekt hat.^[1]

Aus dem Begriff des Anbieters könnte der Schluss gezogen werden, dass er auch das Projekt vermarktet haben muss. Dies würde allerdings den Anwendungsbereich zu sehr einschränken, wenn der Projektanbieter nicht nur das Vertragswerk entworfen, sondern es auch vertrieben haben muss. Anderenfalls wäre es möglich, beide Funktionen von verschiedenen Personen vorzunehmen und so die Regelung letztlich leerlaufen zu lassen.

Rz. 20

Was ein vorformuliertes Vertragswerk ist, kann aus einer Parallelwertung des § 305 Abs. 1 S. 1 BGB entnommen werden, der Allgemeine Geschäftsbedingungen dann annimmt, wenn sie für eine Vielzahl von Verträgen von einer Partei der anderen Vertragspartei bei Abschluss des Vertrags gestellt werden. Sie sind dann vorformuliert, wenn sie von dieser Partei in vorausschauender Vorbereitung eines Vertragsschlusses außerhalb von konkreten Vertragshandlungen mit der anderen Seite entworfen und nicht "ad hoc" in den Vertragsverhandlungen formuliert wurden.^[2] Fraglich ist, ab wann das Vertragswerk nicht mehr vorformuliert ist: Genügen bereits kleine Änderungen am Vertragswerk? Dem dürfte entgegenstehen, dass anderenfalls der gesetzgeberische Wille allzu leicht ausgehebelt werden könnte. Zu fordern ist daher eine wesentliche Änderung, die einer Einflussnahme entspricht, wie sie in den Fiktionsregelungen des § 6e Abs. 1 S. 2 EStG enthalten ist.^[3]

So muss der Anleger die Möglichkeit erhalten, die grundsätzlichen Rahmenparameter in Teilen anzupassen. Demgegenüber ist es noch nicht unbedingt erforderlich, dass er auch auf die endgültige Gestaltung, etwa des Gebäudes, Einfluss nehmen und grundlegende Planänderungen anzuordnen kann. Eine Differenzierung nach Erwerber- oder Herstellerfonds ist nicht gewollt.^[4]

Rz. 21

Mit dem Abstellen auf ein Vertragswerk wird aber deutlich, dass es sich nicht um einzelne Vertragsklausel handelt, sondern um eine gesamtes Vertragskonstrukt. Hieraus ergibt sich letztlich, dass ein Bündel an Verträgen vorliegen muss, die mit einem oder verschiedenen Vertragspartnern geschlossen werden u...