Frotscher/Geurts, EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder ... / 6.10 Fiktive Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Rz. 209

Um den zur Erzielung von Einkünften aufgewendeten Wertverzehr abnutzbarer Anlagegüter korrekt zu erfassen und damit eine systemgerechte Besteuerung zu gewährleisten, ist in bestimmten Fällen anstelle der tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf Hilfswerte in Form von fiktiven Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzustellen.

Rz. 210

Bei Wirtschaftsgütern, die der Stpfl. aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt hat, ist die weitere AfA nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG nach dem Teilwert oder nach § 16 Abs. 3 S. 7 EStG mit dem gemeinen Wert zu bemessen, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.^[1] Die Entnahme ist für Zwecke der AfA als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen. Der Stpfl. kann die AfA grundsätzlich so wählen, als wenn er das Wirtschaftsgut selbst angeschafft oder hergestellt hätte. Ausgeschlossen ist die Fortführung der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG (R 7.4 Abs. 10 Nr. 1 EStR 2012). Im Fall einer Betriebsaufgabe ist die AfA auch dann nach dem gemeinen Wert zu bemessen, wenn der Gewinn wegen des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG ganz oder teilweise steuerfrei ist.^[2] Entsprechendes gilt, wenn er der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG unterliegt. Werden somit Wirtschaftsgüter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft – z. B. Gebäude – wegen des Wegfalls der gewerblichen Prägung in das Privatvermögen überführt und von der nunmehr vermögensverwaltenden Gesellschaft weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind als Bemessungsgrundlage für die AfA die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter als fiktive Anschaffungskosten anzusetzen.^[3]

Rz. 211 einstweilen frei

Rz. 212

Die AfA ist nach den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bemessen, wenn bei einer vorangegangenen Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen der Entnahme- bzw. Aufgabegewinn kraft gesetzlicher Regelung steuerfrei geblieben ist.^[4] Gleiches gilt, wenn die Überführung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen nicht erkannt und infolgedessen die stillen Reserven nicht erfasst worden sind, sofern die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen nicht mehr gezogen werden können.^[5] Nicht gefolgt werden kann m. E. der Entscheidung des BFH^[6], wonach sich die spätere AfA nach dem tatsächlich höheren gemeinen Wert des Wirtschaftsguts bestimmt, wenn zwar die Betriebsaufgabe als solche steuerlich erfasst worden ist, der dabei angesetzte gemeine Wert des Wirtschaftsguts sich jedoch später ohne Korrekturmöglichkeit als zu niedrig herausstellt. Damit wird von dem Grundsatz abgewichen, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang anzusehen ist, bei dem die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA nicht höher sein kann als der Aufwand, der für das überführte Wirtschaftsgut erwachsen ist. Maßgebend für die weitere AfA in diesen Fällen ist damit der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Überführung tatsächlich steuerlich erfasst worden ist. Dies ist auch Auffassung der Finanzverwaltung (R 7.3 Abs. 6 S. 1 EStR 2012), die das obige Urteil des BFH^[7] über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendet.^[8]

Rz. 213

Bemessungsgrundlage für die AfA bei der Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen ist grundsätzlich – auch hier handelt es sich um einen anschaffungsähnlichen Vorgang – der bei der Einlage anzusetzende Wert. Dies ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage. Wurde das Wirtschaftsgut allerdings innerhalb der letzten 3 Jahre vor der Einlage angeschafft oder hergestellt, ist der Einlagewert begrenzt auf die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Im Fall einer Einlage eines Wirtschaftsguts innerhalb von 3 Jahren nach seiner – evtl. auch steuerbefreiten – Entnahme ist Bemessungsgrundlage für die AfA höchstens der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme abzüglich der nach der Entnahme in Anspruch genommenen AfA.^[9] Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist nach der Einlage neu zu ermitteln.^[10] Bei der verdeckten Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Kapitalgesellschaft ist der Teilwert nach § 6 Abs. 6 S. 2 EStG die Bemessungsgrundlage für die AfA. Das gilt auch dann, wenn beim Einlegenden die Besteuerung der stillen Reserven unterblieben ist.^[11] Des Weiteren sind bei Einlagen die Regelungen in § 7 Abs. 1 S. 5 bzw. Abs. 4 S. 1 EStG zu beachten.

Rz. 214 und 215 einstweilen frei

Rz. 216

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert des Wirtschaftsguts bleiben für die weitere AfA als Bemessungsgrundlage maßgebend, wenn

• ein Gebäude nach vorhergehender Nutzung zu eigenen Wohnzwecken oder zu fremden Wohnzwecken aufgrund unentgeltlicher Überlassung zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 21 EStG oder
• ein bewegliches Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb der Einkunftsarten zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7...