Frotscher/Geurts, EStG § 7a Gemeinsame Vorschriften für ... / 10 Restwertabsetzung (Abs. 9)

10.1 Allgemeines

Rz. 41

Der Anwendungsbereich von § 7a Abs. 9 EStG regelt die Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage nach Ablauf des Begünstigungszeitraums bei Sonderabschreibungen ,nicht jedoch von erhöhten Abschreibungen. Die Berechnung der AfA nach Vornahme erhöhter Absetzungen ist in den jeweiligen Einzelvorschriften geregelt (z. B. § 7h Abs. 1 S. 5 EStG oder § 7i Abs. 1 S. 8 EStG). ). Die AfA nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist – außer bei § 7g EStG – stets nach der linearen Methode fortzuführen.

Rz. 41a

§ 7a Abs. 9 EStG ist nur anwendbar, wenn der Stpfl. tatsächlich – auch nur teilweise – Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat. Bei der Restwertabsetzung wird zwischen Gebäuden (bzw. Gebäudeteilen; Rz. 44) einerseits und anderen Wirtschaftsgütern (Rz. 45) unterschieden.

10.2 Begünstigungszeitraum

Rz. 42

Abs. 9 bestimmt die AfA "nach Ablauf" des Begünstigungszeitraums. Der Begriff Begünstigungszeitraum ist in Abs. 1 definiert. Danach kommt es nicht darauf an, wie lange Sonderabschreibungen in Anspruch genommen wurden, sondern wie lange sie in Anspruch genommen werden können (z. B. bei § 7g EStG: 5 Jahre, auch wenn die Sonderabschreibung im ersten Jahr vorgenommen wird).

Praxis-Beispiel

AfA nach Begünstigungszeitraum

Stpfl. A hat im Januar 2020 für 100.000 EUR eine neue Maschine angeschafft. Hierfür nimmt er in 2020 die Abschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG in Anspruch.

Sonderabschreibung 20 % von 100.000 EUR	./. 20.000 EUR
höchstmögliche Normalabschreibung lineare AfA 10 % von 100.000 EUR	./. 10.000 EUR
Restwert zum 31.12.2020	70.000 EUR
Lineare AfA von 2021 bis einschließlich 2024 jährlich 10.000 EUR	./. 40.000 EUR
Restwert zum 31.12.2024	30.000 EUR

Erst nach Ablauf des fünfjährigen Begünstigungszeitraums bemisst sich die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG gem. § 7a Abs. 9 EStG nach dem Restwert und der Restnutzungsdauer, also 30.000 EUR : 5 Jahre = 6.000 EUR.

10.3 Degressive AfA und Sonderabschreibungen

Rz. 43

Grundsätzlich ist die Inanspruchnahme der degressiven AfA neben Sonderabschreibungen ausgeschlossen (§ 7a Abs. 4 EStG). Wenn einzelne Sondervorschriften etwas anderes regeln, wie insbesondere bei § 7g Abs. 5 EStG, ist bereits während des Begünstigungszeitraums die weitere degressive AfA nach dem jeweiligen Restbuchwert zu bemessen. Dies folgt aus der Natur der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG, die stets mit einem "unveränderlichen" AfA-Satz vom Restbuchwert zu bemessen ist. Die Bemessungsgrundlage für die AfA wird in diesem Fall also abweichend von § 7a Abs. 9 EStG jedes Jahr verringert. Der Wechsel zur linearen AfA ist jederzeit möglich, also innerhalb oder außerhalb des Begünstigungszeitraums. In jedem Fall gilt § 7 Abs. 3 S. 2 EStG.

• Wechselt der Stpfl. nach Ablauf des Begünstigungszeitraums zur linearen AfA, kommt Abs. 9 nicht mehr zu Anwendung. Vielmehr ist die lineare AfA nach § 7 Abs. 3 S. 2 EStG zu berechnen.
• Wechselt der Stpfl. noch innerhalb des Begünstigungszeitraums, gilt zu diesem Zeitpunkt § 7 Abs. 3 S. 2 EStG. Nach diesem Zeitraum ist eine gleich bleibende lineare AfA vorzunehmen. Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist Abs. 9 anzuwenden.^[1]

[1] Anziger/Siebenhüter, in H/H/R, EStG/KStG, § 7a EStG Rz. 84.

10.4 Restwert-AfA bei Gebäuden und Gebäudeteilen

Rz. 44

Gem. § 7a Abs. 9 EStG ist der Restwert bei Gebäuden und (gleichgestellten) Wirtschaftsgütern i. S. d. § 7 Abs. 5 a EStG nach § 7 Abs. 4 EStG "unter Berücksichtigung der maßgebenden Restnutzungsdauer" zu berechnen. Diese Formulierung ist so zu verstehen, dass der Restwert entsprechend dem nach § 7 Abs. 4 EStG maßgebenden %-Satz zu verteilen ist (grundsätzlich 2 bzw. 2,5 %), allerdings nach Abzug des Begünstigungszeitraums. Dabei ist die Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter für den Regelfall durch Subtraktion des Begünstigungszeitraums von der typisierten Abschreibungsdauer zu ermitteln und ein besonderer Prozentsatz (Quotient: 100/diese Differenz) für die Restwertabschreibung zu ermitteln.

Praxis-Beispiel

Ermittlung der Restwert-AfA

Der Stpfl. nimmt 4 Jahre lang Sonderabschreibungen nach § 7b EStG in Anspruch. Die lineare Gebäude-AfA beträgt 2 % (fiktive Nutzungsdauer: 50 Jahre).

Nach Ablauf des vierjährigen Begünstigungszeitraums beträgt die Restnutzungsdauer noch 46 Jahre (50 Jahre fiktive Gesamtnutzungszeit abzüglich 4Jahre Begünstigungszeitraum), sodass sich ein AfA-Satz von 100/46 % (= 2,17 %) ergibt.

Der Weg zu dieser Vorgehensweise wurde durch den BFH bereitet.^[1] Seither legte der BFH § 7a Abs. 9 EStG dahingehend aus, dass als Gesamtnutzungsdauer eines Gebäudes die aus der Typisierung in § 7 Abs. 4 bzw. Abs. 5 EStG abzuleitende fiktive Nutzungsdauer anzusehen ist (im Urteilsfall 2 % = 50 Jahre). Aus dieser gesetzlich vorgegebenen Gesamtnutzungsdauer ist die Restnutzungsdauer abzuleiten. Wurden – ausnahmsweise – Sonderabschreibungen vor Fertigstellung eines Gebäudes geltend gemacht, beginnt die Restwertabschreibung zu demselben Zeitpunkt wie die Normalabschreibung. In diesem Fall verkürzt sich der Abschreibungszeitraum des § 7 Abs. 4 EStG nicht, da der fiktive Nutzungszeitraum gem. § 7 Abs. 4 EStG noch nicht begonnen wurde. Gleiches gilt für die Fälle, be...