Frotscher/Geurts, EStG § 9 Werbungskosten / 7.7 Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG)

7.7.1 Allgemeines

7.7.1.1 Anzuwendende Regelung

Rz. 158

Nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung, die einem Arbeitnehmer aus beruflichem Anlass entstehen, Werbungskosten. Diese Regelung ist dem Wortlaut nach auf Arbeitnehmer beschränkt; durch § 9 Abs. 3 EStG wird sie aber auch auf die Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 5 bis 7 EStG ausgedehnt.

Für Mehraufwendungen für Verpflegung enthält § 9 Abs. 5 EStG hinsichtlich der Höhe eine ergänzende Regelung durch Verweisung auf § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG. Ab Vz 2014 sind die Mehraufwendungen für Verpflegungen in § 9 Abs. 4a EStG geregelt. § 4 Abs. 5 EStG verweist ab Vz 2014 seinerseits auf § 9 Abs. 4a EStG. Für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind die Verwaltungsregelungen in R 9.11 LStR 2023 enthalten.

7.7.1.2 Zweck der Regelung

Rz. 159

Die gesetzliche Regelung soll Mehraufwendungen erfassen, die typischerweise auftreten, wenn der Stpfl. aus beruflichen Gründen nicht in der Familienwohnung wohnen kann. Liegen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstands so weit auseinander, dass der Stpfl. zumutbarerweise nicht täglich seine Beschäftigungsstätte von der Familienwohnung aus aufsuchen kann, entstehen ihm typischerweise Mehraufwendungen. Diese Aufwendungen sind nach ihrem Grund gemischt veranlasste Aufwendungen. Zwar beginnt nach den positiven Regelungen des EStG (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nrn. 4, 5 EStG) die berufliche Sphäre nicht am "Werkstor"; vielmehr hat die Fahrt zur Tätigkeitsstätte eine berufliche Veranlassung. Andererseits ist aber die Wahl des Orts, an dem der Hausstand begründet wird, privat veranlasst. Fallen Wohnort und Tätigkeitsort auseinander, so handelt es sich bei den "Mobilitätskosten" somit um Kosten im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung.^[1] Der Abzug dieser Kosten als Werbungskosten könnte unter Wahrung der Folgerichtigkeit der Steuergesetze nur ausgeschlossen werden, wenn generell bestimmt würde, dass die berufliche Sphäre erst am "Werkstor" beginnt. Auch dann wären aber Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die unabwendbar bestehen, also in Fällen, in denen der Stpfl. sie nicht durch Verlegung des Hausstands an den Arbeitsort vermeiden kann (Fälle der "Kettenabordnung" und der beiderseits an verschiedenen Orten berufstätigen Ehegatten).

Voraussetzung für die doppelte Haushaltsführung ist, dass aus beruflichen Gründen eine Aufspaltung zwischen Wohnung am Tätigkeitsort und Familienwohnung eintritt.^[2] Soweit diese typische Konstellation nicht besteht, sind die Regeln über doppelte Haushaltsführung nicht anwendbar z. B. dann nicht, wenn sich am Tätigkeitsort der Familienhaushalt befindet, da dann die geschilderte Aufspaltung ohne Weiteres nicht vorliegt.

[1] BVerfG v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534; BVerfG v. 4.12.2002, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 541.

[2] BFH v. 21.1.1972, VI R 95/71, BStBl II 1972, 262; BFH v. 29.11.1974, VI R 77/73, BStBl II 1975, 459; BFH v. 24.5.2007, VI R 47/03, BStBl II 2007, 609, BFH/NV 2007, 1583.

7.7.2 Tatbestand der doppelten Haushaltsführung

7.7.2.1 Allgemeines

Rz. 160

Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Stpfl. seine erste Tätigkeitsstätte außerhalb des Orts hat, wo er einen eigenen Hausstand unterhält, und er nicht täglich von der Arbeitsstätte zu seinem eigenen Hausstand zurückkehrt (Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte), sondern am Beschäftigungsort eine (zweite) Wohnung unterhält. Dabei ist es unerheblich, wie oft der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort übernachtet, es darf aber keine Auswärtstätigkeit vorliegen, die nach den Grundsätzen der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit abgerechnet wird.^[1] Eine doppelte Haushaltsführung konnte nach der inzwischen überholten Rspr. des BFH vorliegen, wenn ein Arbeitnehmer mehrere regelmäßige Arbeitsstätten hatte. Nach der neuen Rspr. des BFH hat ein Arbeitnehmer maximal eine regelmäßige Arbeitsstätte, die dann für die doppelte Haushaltsführung maßgeblich ist.^[2] Der Gesetzgeber hat diese Rspr. übernommen. Ab Vz 2014 gibt es nur noch eine erste Tätigkeitsstätte; § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 EStG i. V. m. § 9 Abs. 4 EStG (Rz. 122a, 252a). Eine doppelte Haushaltsführung kann aber auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer mehrere erste Tätigkeitsstätten bei verschiedenen Arbeitgebern hat^[3] und sich eine dieser Tätigkeitsstätten am Ort des Familienhaushalts befindet.^[4] Da der Stpfl. in diesem Fall 2 erste Tätigkeitsstätten hat, sind auch bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung die Fahrtaufwendungen nicht auf "Familienheimfahrten" beschränkt. Da der Stpfl. in diesem Fall zwischen 2 ersten Tätigkeitsstätten hin- und herfährt, sind die tatsächlichen Kosten, ohne Beschränkung auf eine Fahrt pro Woche, anzusetzen. Hat der Stpfl. am Ort der zweiten ersten Tätigkeitsstätte keine eigene Wohnung, sondern übernachtet er im Hotel, liegen insoweit beruflich veranlasste Übernachtungskosten vor; diese Kosten sind zwangsläufig, da sich der Hausstand nur am Ort einer der beiden Tätigkeitsstätten befinden kann, am Ort der anderen also notwendig Mehraufwendungen für Übernachtung anfallen.^[5]

Hierdurch ...