Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.12.2 Abkommensrecht – Einkünftequalifikation und Zuordnung

Rz. 251

Auch die DBA basieren auf verschiedenen Einkunftsarten, wobei die Auslegung des DBA grundsätzlich autonom und damit losgelöst vom nationalen Recht zu erfolgen hat. Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) erfasst als "Geschäftstätigkeiten" solche Tätigkeiten, die nach innerstaatlichem Recht unter § 15 oder § 18 EStG fallen.^[1]

Darunter kann auch die Tätigkeit einer GmbH & Co. KG fallen. Nach übereinstimmender Auffassung von BFH^[2] und Finanzverwaltung^[3] schlägt die Prägung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG indes nicht auf die abkommensrechtliche Einkünftequalifikation durch. Insoweit liegen keine Unternehmensgewinne vor. Dies gilt für den Sonderbetriebsbereich ungeachtet des § 50d Abs. 10 EStG (s. dort S. 7 Nr. 1 ; § 56 EStG Rz. 276f.)..

Rz. 252

Liegen Unternehmensgewinne vor, so wird bei Personengesellschaften infolge des Transparenzprinzips das Unternehmen anteilig den Gesellschaftern zugerechnet (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA). Auf dieser Grundlage ist die Besteuerungsbefugnis der Vertragsstaaten für jeden Gesellschafter zu bestimmen. Dies richtet sich grundsätzlich nach dem Betriebsstättenprinzip,^[4] wobei im Abkommensrecht das Spezialitätsprinzip zu beachten ist (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA).

Rz. 253

Im Rahmen der Bestimmung der Besteuerungsbefugnis gilt das Betriebsstättenprinzip, d. h. das Besteuerungsrecht steht zwar grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Mitunternehmers zu, der Betriebsstättenstaat darf jedoch auch besteuern, soweit Einkünfte einer dortigen Betriebsstätte zugeordnet werden können. Die Zuordnung richtet sich nach Veranlassungsgesichtspunkten.^[5]

Folgende Ebenen sind bei der Zuordnung zu unterscheiden:

• Der Gewinnanteil ist regelmäßig der Betriebsstätte der GmbH & Co. KG zuzuordnen. Zwingend ist das allerdings nicht. Insbesondere bei Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern wie Gesellschaftsanteilen zum Gesamthandsvermögen scheidet eine Zuordnung aus, wenn diese Wirtschaftsgüter keinen (funktionalen) Bezug zur Geschäftstätigkeit der GmbH & Co. KG aufweisen.^[6]
• Sondervergütungen und das zugrundeliegende Sonderbetriebsvermögen I sind nach herkömmlicher Rspr. des BFH nicht der Betriebsstätte der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.^[7] Durch § 50d Abs. 10 EStG wird diese Rspr. überschrieben. Danach gelten Sondervergütungen ausschließlich als Unternehmensgewinne (Satz 1), die der den zugrundeliegenden Aufwand tragenden Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen sind (Satz 3). Gleiches gilt nach Satz 2 für die sonstigen durch das Sonderbetriebsvermögen I veranlassten Aufwendungen und Erträge.
• Nicht abschließend geklärt ist, ob § 50d Abs. 10 EStG auch Sonderbetriebsvermögen II und daraus resultierende Aufwendungen und Erträge erfasst.^[8] Der BFH hat in seiner Rspr. jedoch auf Basis von Veranlassungsgesichtspunkten Sonderbetriebsvermögen II abkommensrechtlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet.^[9] Dies betrifft im Falle der GmbH & Co. KG insbesondere die Anteile des Kommandititsten an der Komplementär-GmbH.^[10] Auf eine Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG kommt es nicht mehr an.

[1] Dürrschmidt, in Vogel/Lehner, DBA, 2015, Art. 3 OECD-MA Rn. 41.

[2] BFH v. 25.5.2011, I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602.

[3] BMF v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.2.1; Möller, NWB 2014, 3883.

[4] Auch im Abkommensrecht vermitteln Personengesellschaften mit Betriebsstätte ihren Gesellschaftern anteilige Betriebsstätten.

[5] BFH v. 8.9.2010, I R 74/09, BFH/NV 2011, 138.

[6] BFH v. 19.12.2007, I R 66/06, BFH/NV 2008, 893.

[7] BFH v. 11.12.2013, I R 4/13, BFH/NV 2014, 614; BFH v. 8.9.2010, I R 74/09, BFH/NV 2011, 138.

[8] Zum Streit- und Meinungsstand § 50d EStG Rz. 292af.

[9] BFH v. 12.6.2013, I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999.

[10] Die Zuordnung der Anteile an der Komplementär-GmbH bejahend BFH v. 26.2.1992, I R 85/91, BFH/NV 1992, 61; BFH v. 21.1.2016, I R 49/14, BFH/NV 2016, 1088.