Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 15: GmbH & Co. KG s ... / 3.5.7 Pensionszusagen

Rz. 124

Der RFH und BFH hatten Pensionszusagen an Gesellschafter von Personengesellschaften zunächst als betrieblich bedingt angesehen und dementsprechend Zuführungen zu Rückstellungen als Betriebsausgaben anerkannt. Erst 1967 wurde eine derartige Zusage als Gewinnverteilungsabrede zwischen den Gesellschaftern eingestuft.^[1] An dieser grundsätzlichen Beurteilung hat sich bis heute nichts geändert.

Rz. 125

Im Hinblick auf diese Rspr. und mit Rücksicht auf die Behandlung der laufenden Tätigkeitsvergütung war es nur konsequent, Pensionszusagen an Kommanditisten, die als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbar für die KG tätig sind, mit ertragsteuerlicher Wirkung nicht anzuerkennen (Rz. 126).

Die Behandlung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft als Gewinnverteilungsabrede hat der BFH mehrfach und ausdrücklich bestätigt.^[2] Er hat an dieser Auffassung auch nach Aufgabe der Gepräge-Rspr. (Rz. 22-24) festgehalten.

Rz. 125a

Hat eine Personengesellschaft einem Gesellschafter eine Pensionszusage erteilt und hierfür in ihrer Steuerbilanz eine Rückstellung nach § 6a EStG gebildet, ist in der Sonderbilanz des Begünstigten unabhängig davon eine entsprechende Forderung zu aktivieren (korrespondierende Bilanzierung), ob zum Bilanzstichtag lediglich ein Pensionsversprechen vorliegt^[3] oder ob die Pensionsberechtigung zu diesem Zeitpunkt arbeitsrechtlich bereits unverfallbar ist.^[4] Der Ausgleich für die von der Personengesellschaft gebildete Pensionsrückstellung durch die Erfassung von Sondervergütungen ist in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters vorzunehmen.^[5]

Die Finanzverwaltung hat die Grundsätze der BFH-Rspr. im Wesentlichen übernommen.^[6] Entgegen bisheriger Verwaltungsauffassung ist für eine Pensionszusage einer Personengesellschaft auf Gesellschaftsebene eine Rückstellung zu bilden, wobei die Grundsätze des § 6a EStG zu beachten sind (§ 6a EStG Rz. 107).

Rz. 126

Es macht in diesem Zusammenhang keinen Unterschied, ob die Pensionszusage von der GmbH & Co. oder von der Komplementär-GmbH stammt. Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung erhöhen ebenso wie die laufenden Tätigkeitsvergütungen an den Kommanditisten dessen Sonderbetriebs-Gewinn im Rahmen der GmbH & Co. Der bei Aufbau einer Rückstellung fehlende Geldzufluss beim begünstigten Gesellschafter steht dem nicht entgegen.

Rz. 127

Gewährt die Komplementär-GmbH eine Pensionszusage an einen Kommanditisten, ergibt sich für die GmbH im Rahmen der GmbH & Co. ein Sonderbetriebsaufwand, der durch den Ansatz eines gleich hohen Anspruchs auf Sondervergütung in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers auszugleichen ist. Der BFH verlangt insoweit eine korrespondierende Bilanzierung.^[7] Die KG-Bilanz bleibt also hiervon unberührt. Die Zusage wird in der GmbH-Bilanz passiviert und führt zu einer Sonderbetriebsausgabe der Komplementärin. Der Pensionsanspruch stellt bei dem begünstigten Kommanditisten Sonderbetriebsvermögen dar.^[8]

Eine Pensionsrückstellung kann für einen Kommanditisten-Geschäftsführer nur dann gewinnwirksam gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte nicht die Geschäfte der KG, sondern die der GmbH führt, soweit sich diese auf den eigenen Geschäftsbetrieb der GmbH beziehen (Rz. 120; § 6a EStG Rz. 107).^[9]  In diesem Fall muss die Pensionszusage von der GmbH erteilt sein. Für eine solche Rückstellung gelten die Grundsätze für die Behandlung von Pensionsrückstellungen zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern (§ 6a EStG 102ff.).

Rz. 127a

Besonderheiten gelten hinsichtlich der Frage des Beginns einer Pensionszusage gegenüber dem gesellschaftsfremden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, wenn der Begünstigte zuvor Geschäftsführer des Einzelunternehmens war, welches in die GmbH & Co. KG eingebracht wurde. Hierzu hat der BFH entschieden, dass die Beschäftigungszeit beim Einzelunternehmen in die Berechnung der Höhe der Pensionsrückstellung nur dann einzubeziehen sei, wenn der betreffende Geschäftsführer zuvor bei einem Einzelunternehmen angestellt war, das in die GmbH & Co. KG eingebracht worden ist.^[10]

Die Pensionsrückstellung^[11] darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden (§ 6a Abs. 3 EStG). Der für die Berechnung der Pensionsrückstellung zugrunde zu legende Barwert der künftigen Pensionsleistungen richtet sich dabei nach Jahresbeträgen (§ 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG), die an den Beginn des Dienstverhältnisses anknüpfen. Dieser Zeitpunkt bleibt auch maßgebend, wenn der Betrieb auf einen anderen Inhaber übergeht, da der neue Betriebsinhaber kraft § 613a BGB in die Rechte und Pflichten aus den bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt. Der BFH sah es in diesem Fall als geboten, die vom Geschäftsführer während seiner Tätigkeit im Einzelunternehmen geleisteten Vordienstzeiten (§ 6a EStG Rz. 86ff.) bei der Bildung der Pensionsrückstellung anzurechnen.

Der BFH bezweifelt allerdings, ob die Vordienstzeiten eines in einem Einzelunternehmen angestellten Geschäftsführers auch...