Frotscher/Geurts, EStG Anhang 1 zu § 2: Nießbrauch im Ei ... / 2.6.4 Einräumung des Nießbrauchsrechts ohne wesensändernde Einschränkungen (Sonderfälle der tatsächlichen Durchführung)

Rz. 48

Das Nießbrauchsrecht darf nicht durch Zusatzabsprachen und Auflagen derartig ausgehöhlt werden, daß von einer Quellenübertragung nicht mehr gesprochen werden kann. In der Praxis ist nicht selten festzustellen, daß die Beteiligten zwar die bürgerlich-rechtlichen Voraussetzungen für eine Nießbrauchsbestellung erfüllen, dabei aber die Rechtsbeziehungen so ausgestalten, daß von einer Kongruenz des dem Gesetzgeber vorschwebenden Sachverhalts mit dem von den Parteien verwirklichten Sachverhalt nicht mehr die Rede sein kann. Die am häufigsten anzutreffenden Beschränkungsmöglichkeiten sollen im folgenden auf ihre steuerlichen Konsequenzen untersucht werden.

2.6.4.1 Quotennießbrauch, Bruchteilsnießbrauch

Rz. 49

Ein Nießbrauch kann für eine oder mehrere Personen bestellt werden. Sind zwei Personen Nießbraucher, so können sie zur gesamten Hand sowie nach Bruchteilen berechtigt sein (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG zu § 12 Anm. 8e). Erlischt bei der Nießbrauchsbestellung nach Bruchteilen der Nießbrauch für einen der Beteiligten, so fällt dieses Recht an den Grundstückseigentümer zurück mit der Folge, daß dem anderen Nießbraucher und dem Eigentümer Besitz und Verwaltung gemeinsam je zur Hälfte zustehen (vgl. Palandt, BGB zu § 1030 Rz. 4). Daraus ist gem. herrschender zivilrechtlicher Meinung zu schließen, daß ein Nießbrauch auch von vornherein zugunsten eines Berechtigten zu einem Bruchteil bestellt werden kann^[1].

Ein Bruchteilsnießbrauch liegt vor, wenn der Nießbrauch an einem Bruchteil eines Grundstücks bestellt wird. Ein Quotennießbrauch liegt vor, wenn dem Nießbraucher ein bestimmter Anteil an den Einkünften des Grundstücks zusteht^[2].

Rz. 50

Beispiel 1:

X überträgt ein bebautes Grundstück auf seinen Sohn S unter Nießbrauchsvorbehalt in Höhe von 50 v.H.

Es bestehen Zweifel, ob das Steuerrecht im vorliegenden Fall der zivilrechtlichen Gestaltung folgen muß. Eine Quellenübertragung dürfte anzuerkennen sein, wenn der Nießbrauch tatsächlich als Quotennießbrauch durchgeführt wird, d. h. wenn die Verwaltungsrechte zwischen Vater und Sohn effektiv aufgeteilt werden. Sehr häufig dürften Fälle dieser Art so gestaltet werden, daß lediglich die Erträge halbiert werden, ohne tatsächliche Folgerungen aus der Quotelung zu ziehen. Für eine steuerliche Anerkennung des Quotennießbrauchs sprechen sich zu Recht Herrmann/Heuer/Raupach (EStG, zu § 12 Rz. 8h), Kithier (DB 1973, 494) und Richter (StBp 1974, 107ff.) aus. Auch der 3. Nießbrauchserlaß vom 24.7.1998^[3] setzt die grundsätzliche Anerkennung von Quoten- und Bruchteilsnießbrauch voraus.

Rz. 51

Beispiel 2:

Vater Y bestellt einen Nießbrauch zugunsten seiner beiden Söhne S und T an einem ihm gehörenden Mietwohngrundstück, und zwar in der Weise, daß er ein Drittel der Befugnis zur Verwaltung und Nutznießung zurückhält und auch tatsächlich ausübt und je ein weiteres Drittel dieser Rechte den beiden Söhnen zuwendet.

Dieser Quotennießbrauch zwischen Eltern und Kindern ist bedenkenlos anzuerkennen, weil die prozentualen Anteile der Kopfzahl der Beteiligten entsprechen^[4].

Der Urteilsfall des BFH vom 13.5.1976 (IV R 83/75, BStBl II 1976, 592), bei dem es um einen Quotennießbrauch zugunsten minderjähriger Kinder am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft ging, spricht nicht gegen die grundsätzliche steuerliche Anerkennung eines Quotennießbrauchs, weil der BFH seine ablehnende Entscheidung zu Recht darauf stützte, daß dieser Nießbrauch seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt einer Vorausabtretung künftiger Gewinnansprüche entspreche.

[1] Vgl. Palandt, BGB a.a. O..

[2] Vgl. 3. Nießbrauchserlaß vom 24.7.1998, BStBl I 1998, 914, Rz. 16.

[3] BStBl I 1998, 914, Rz. 16.

[4] Vgl. von Bornhaupt, in NWB F. 3, 3827.

2.6.4.2 Beschränkung des Nießbrauchs nach § 1030 Abs. 2 BGB

Rz. 52

Als steuerlich unschädlich dürfte der zivilrechtlich zulässige Ausschluß einzelner Nutzungen^[1] sein^[2].

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger überträgt ein bebautes Grundstück auf seine Tochter unter Vorbehalt des Nießbrauchs mit Ausschluß der Keller- und Hofnutzung.

Unter der Voraussetzung der zivilrechtlich wirksamen Nießbrauchseinräumung sowie der tatsächlichen Durchführung ist die eingeschränkte Nießbrauchsbestellung auch steuerlich zu beachten.

[1] § 1030 Abs. 2 BGB.

[2] Vgl. Richter, StBp 1974, 107/8.

2.6.4.3 Sicherungsnießbrauch

Rz. 53

Zivilrechtlich kann der Nießbrauch zur Sicherung eines anderen Rechtsanspruchs eingeräumt werden und erhält damit eine ähnliche Rechtsqualität wie eine Hypothek oder Grundschuld.

Beispiel 1:

A überträgt sein Gewinnbezugsrecht an Anteilen einer GmbH auf B und läßt sich die Übertragung des Gewinnbezugsrechts durch Bestellung eines Nießbrauchs an dem Geschäftsanteil dinglich sichern.

Da es an der tatsächlichen Durchführung des Nießbrauchs mangelt, kann dieser Sicherungsnießbrauch nicht zur Quellenübertragung im steuerlichen Sinne führen^[1].

Rz. 54

Im 3. Nießbrauchserlaß der Finanzverwaltung vom 24.7.1998 (a.a. O.) sind erstmals Ausführungen zum Sicherungsnießbrauch enthalten. Ein Nießbrauch, der nur zu Sicherungszwecken eingeräumt wird, ist danach — soweit er nicht ausgeübt wird — einkommensteuerrechtli...