Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3 Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

3.1 Grundsätzee

Rz. 156

Liegen die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung kumulativ vor, betreibt neben der Betriebsgesellschaft auch das Besitzunternehmen einen Gewerbebetrieb, der auch der GewSt unterliegt.^[1] Anders als bei der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. Rz. 228, 228b) sind die hierfür entwickelten Grundsätze, denen zu Folge die GewSt-Pflicht regelmäßig erlischt, nicht auf ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung anwendbar.^[2] Wegen der rechtlichen Selbstständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen (Rz. 2) unterliegen grundsätzlich beide Unternehmen in Höhe des im Erhebungszeitraums erzielten Gewerbeertrags i. S. d. §§ 7ff. GewStG der GewSt.

Rz. 156a

Die Frage, ob die gewerbesteuerlichen Befreiungsvorschriften gem. § 3 GewStG, die für die Betriebsgesellschaft gelten, auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens durchschlägt, wird nach der neueren Rspr. des BFH bejaht;^[3] der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht es in diesem Zusammenhang weder entgegen, dass die Betriebskapitalgesellschaft allein kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb anzusehen ist, noch dass deren Tätigkeit von der GewSt befreit ist.^[4] Der BFH geht davon aus, dass ungeachtet der (steuer-)rechtlichen Selbstständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen die gewerbliche Qualifizierung des Besitzunternehmens eine Folge der personellen und sachlichen Verflechtung ist. Aus diesem Grund sei eine isolierte Betrachtungsweise des Besitzunternehmens nicht angezeigt, weil eine solche strikte Trennung dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung letztlich insgesamt den Boden entzöge.^[5]

Die "Merkmalsübertragung" ändert jedoch nichts an der Qualifizierung des Besitzunternehmens als Gewerbebetrieb und damit auch an der Steuerverstrickung seiner Wirtschaftsgüter.^[6]

Die Merkmalsübertragung gilt für alle in § 3 GewStG enthaltenen Steuerbefreiungen, es sei denn, das Besitzunternehmen bezieht weitere, nicht aufgrund der Betriebsaufspaltung beruhenden originäre gewerbliche Einkünfte oder das Betriebsunternehmen übt auch eine nicht von der GewSt befreite Tätigkeit aus (z. B. wegen § 8 Abs. 2 KStG oder § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).^[7] Da maßgebend für die Befreiung auch die Umstände sind, ob das Besitzunternehmen noch andere gewerbliche (originäre) gewerbestpfl. Einkünfte erzielt bzw. das Betriebsunternehmen auch einer nicht von der GewSt. befreiten Tätigkeit nachgeht, ist eine Aufteilung in eine gewerbestpfl. bzw. eine nicht gewerbesteuerpfl. Tätigkeit notwendig; hinsichtlich des Umfangs der Merkmalsübertragung von der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen ist auf das Verhältnis der Einschränkung der Befreiung nach Maßgabe der Verhältnisse des Einzelfalls bei der Betriebsgesellschaft abzustellen (vgl. auch Rz. 156b).^[8]

Anders als vorstehend beschrieben, kommt eine Merkmalsübertragung der Betriebskapitalgesellschaft auf das Besitzunternehmen für Zwecke des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG (erweiterte GewSt-Kürzung) nicht in Betracht. So hat der BFH^[9] entschieden, dass ein Besitzeinzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebskapitalgesellschaft verpachtet, die erweiterte GewSt-Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen kann, wenn die Betriebskapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist (Abgrenzung zu dem zu § 3 Nr. 20 GewStG ergangenen grundlegenden Urteil des BFH^[10]). Dies folgt aus dem Umstand, dass der Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung durch die personelle und sachliche Verflechtung überschritten sei; der Zweck der Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung ausgerichtet.^[11] Dies gilt selbst dann, wenn die Betriebskapitalgesellschaft nicht originär gewerblich tätig ist, sondern lediglich kraft Rechtsform (Rz. 161). Unberührt hiervon bleibt allerdings die Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG.

Mit Urteil v. 16.9.2021, hat der BFH nochmals klargestellt, dass im Falle, in dem eine ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltende Gesellschaft eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist, ihr die erweiterte Kürzung nicht zusteht.^[12] Eine Betriebsaufspaltung verhindert das tatbestandliche Erfordernis des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, das Grundstücksunternehmen müsse eine ausschließliche vermögensverwaltende Tätigkeit ausüben. Die Nutzungsüberlassung von Grundbesitz im Rahmen einer Betriebsaufspaltung führt jedoch bei dem Besitzunternehmen zu originär gewerblichen Einkünften nach § 15 Abs. 2 EStG (Rz. 1).

Rz. 156b

Der BFH^[13] hat entschieden, dass die GewSt-Befreiung (§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG) der Betriebskapitalgesellschaft auch auf die Vermietungs- und/oder Verpachtungstätigkeit der Besitzpersonengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG durchschlägt. Dabei führt der BFH aus, dass die Besitzpersonengesellschaft nicht aufg...