Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.3 Besteuerung der Vertragsbeziehungen zwischen Besitzpersonengesellschaft und Betriebskapitalgesellschaft

3.3.1 Allgemeines

Rz. 201

Auch bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind die schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich steuerrechtlich anzuerkennen, sofern diese ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden. Das für beherrschende Anteilseigner einer GmbH geltende Sonderrecht erfordert darüber hinaus zusätzlich eine klare, im Vorhinein getroffene zivilrechtlich wirksame Vereinbarung, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung geschuldet werden soll.^[1]

Das Verbot hinsichtlich der Rückwirkung von Vereinbarungen^[2] gilt auch für die Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Das Entgelt für die Nutzungsüberlassung kann deshalb nicht mit Wirkung für die Vergangenheit einfach heraufgesetzt werden. Die Erhöhung kann nur mit Wirkung für die Zukunft steuerlich anerkannt werden. Soweit daher Miet- oder Pachtzahlungen mit Rückwirkung nachgezahlt worden sind, werden diese nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern als vGA behandelt (Rz. 210). Etwas anderes gilt bei unentgeltlichen oder zu niedrigen Nutzungsvergütungen; diese führen nicht zu einer Nutzungseinlage (Rz. 211).

Rz. 202

Der BFH anerkennt jedoch auch mündliche Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und seiner GmbH. Insbesondere bei Vorliegen von Dauerschuldverhältnissen (z. B. Miet- und Pachtverträge), deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch voraussetzt, kann aufgrund des tatsächlichen Leistungsaustauschs auf eine zugrunde liegende mündliche Vereinbarung geschlossen werden.^[3]

Zwar bedürfen Miet- und Pachtverträge nicht notwendigerweise der Schriftform^[4], letztlich sollten diese aus Gründen der Beweisbarkeit jedoch stets schriftlich abgefasst werden. Um etwaige Probleme einer vGA^[5] von vornherein zu begegnen, sind die verpachteten Wirtschaftsgüter im Miet- bzw. Pachtvertrag, z. B. mittels einer Anlage, genau zu bezeichnen^[6]; auch sollte Einvernehmen darüber bestehen, wer die laufenden Aufwendungen und Ersatzbeschaffungen (Rz. 173a) vornehmen muss und wie im Falle der Beendigung der Betriebsaufspaltung mit den überlassenen Wirtschaftsgütern zu verfahren ist (z. B. Beseitigungsverpflichtung, Rückbau, Übergang ohne bzw. mit Entschädigung).^[7] Erforderlich ist dies, weil diese Angaben die Grundlage für die Bemessung der Miet- bzw. Pachtzinsen bilden (vgl. Rz. 68, 203ff.).

[1] R 8.5 Abs. 2 KStR 2015; zur st. Rspr. vgl. BFH v. 22.2.1989, I R 44/85, BStBl II 1989, 475; BFH v. 25.7.2000, VIII R 35/99, BStBl II 2001, 698 m. w. N.

[2] BFH v. 22.2.1989, I R 44/85, BStBl II 1989, 475.

[3] BFH v. 25.7.2000, VIII R 35/99, BStBl II 2001, 698 m. w. N.; BFH v. 23.11.2000, IV R 82/99, BStBl II 2001, 232.

[4] §§ 550, 578, 581 BGB.

[5] Zur Definition einer vGA i. S. v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vgl. Rz. 210.

[6] Nach Schaeberle, in Zimmermann u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, H Rz. 40, sollte jeweils festgehalten werden: Anschaffungsjahr, Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, Zeitwert, voraussichtliche Wiederbeschaffungskosten, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer.

[7] Gl. A. Schaeberle, in Zimmermann u. a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2017, H Rz. 41.

3.3.2 Angemessenheit der Nutzungsvergütung

Rz. 203

Eine allgemeingültige Richtlinie oder Formel zur Ermittlung eines angemessenen Nutzungsentgelts existiert nicht^[1], sodass hier mitunter ein erheblicher Ermessensspielraum besteht.

Rz. 204

Unter Ausgleich der Interessen von Pächter und Verpächter sind insbesondere folgende Umstände bei der Ermittlung des Nutzungsentgelts zu berücksichtigen: Kapitalverzinsung, Vergütung für Werteverzehr (Abschreibungsvergütung) und Vergütung für immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Firmenwert.^[2]

Maßgebender Beurteilungszeitpunkt ist dabei grundsätzlich der Abschluss- bzw. Änderungszeitpunkt des Nutzungsüberlassungsvertrags.^[3]

Zur aktuellen Niedrigzinsphase s. Rz. 206.

Rz. 205

Bei der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts ist entscheidend, was Gegenstand der Nutzungsüberlassung ist.^[4] Die Beurteilung der Angemessenheit der Nutzungsvergütungen erfolgt im Weg des Fremdvergleichs und ist dabei primär aus Sicht des Pächters zu beurteilen.^[5]

Nebenkosten werden i. d. R. vom Mieter getragen, sodass diese regelmäßig nicht Gegenstand der Ermittlung des angemessenen Nutzungsentgelts sind.^[6]

Rz. 206

Von entscheidender Bedeutung ist dabei der Verbleib einer angemessenen Kapitalverzinsung bei der Betriebsgesellschaft. Als eine solche hat der BFH eine Verzinsung des eingezahlten (und sonstigen) Eigenkapitals i. H. von 10 % angenommen.^[7] In der Lit. werden demgegenüber auch (Mindest-)Verzinsungen zwischen 12 % und 15 % diskutiert.^[8] In anderem Zusammenhang hat der BFH^[9] eine Kapitalverzinsung erst ab einer Verzinsung von über 20 % als unangemessen angesehen, gleichwohl hat der Große Senat des BFH mit Urteil v. 29.5.1972^[10] eine Grenze bei 15 % gezogen.

In der aktuellen Niedrigzinsphase wird man sich richtigerweise wohl eher an den unteren Wertgrenzen der angemessenen Verzinsung orientieren k...