Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.5 Besteuerung der schuldrechtlichen Verträge zwischen Betriebskapitalgesellschaft und den Gesellschaftern (natürliche Personen)

Rz. 222

Bei der steuerlichen Behandlung schuldrechtlicher Verträge zwischen der Betriebskapitalgesellschaft und deren Anteilseignern gelten auf Ebene der Kapitalgesellschaft die allgemeinen Grundsätze des KSt-Rechts. Als Folge der selbstständigen Rechtsfähigkeit juristischer Personen werden schuldrechtliche Verträge zwischen ihr und ihren Anteilseignern grundsätzlich wie Vertragsbeziehungen mit fremden Dritten behandelt, sodass die an den Vertragspartner gezahlten Vergütungen als Betriebsausgaben das Einkommen der Kapitalgesellschaft mindern. Lediglich der nicht angemessene Teil der Vergütungen ist steuerlich nicht erfolgswirksam und kann zu verdeckten Gewinnausschüttungen oder verdeckten Einlagen – bei gleichzeitiger Umqualifizierung der Einkünfte auf Ebene des Gesellschafters – führen (Rz. 224).

Die uneingeschränkte Anknüpfung an das Trennungsprinzip wird nur dann beibehalten, wenn der Vertragspartner nicht gleichzeitig auch an der Besitzunternehmung beteiligt ist. Ist das der Fall, sind die Vergütungen nach Maßgabe der allg. Abgrenzungskriterien der jeweils relevanten Einkunftsart (vgl. unter Rz. 221) zu subsumieren.

Ist hingegen der Vertragspartner auch an der Besitzunternehmung beteiligt, werden die Leistungsbeziehungen teilweise als mittelbarer Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks der Besitzpersonengesellschaft angesehen, sodass in diesen Fällen das Mitunternehmerkonzept (partiell) anzuwenden ist.

Rz. 223

Sofern die im Eigentum einzelner Gesellschafter bzw. Gemeinschafter der Besitzgesellschaft unmittelbar an die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter (Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter) oder unmittelbar von diesen an die Betriebskapitalgesellschaft gewährten Darlehen als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert werden, führt dies zu gewerblichen Einkünften (Rz. 181ff.).

Fehlt hingegen ein gesellschaftlicher Veranlassungszusammenhang und beruhen daher die Leistungen nicht auf Grundlage des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens innerhalb des Besitz- und Betriebsunternehmens, liegt regelmäßig Privatvermögen mit der Folge der Einordnung der Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) vor.

Rz. 224

Nicht auf der Betriebsaufspaltung beruhende spezifische Leistungen für eine Tätigkeit eines Gesellschafters bzw. Gemeinschafters der Besitzpersonengesellschaft im Dienste der Betriebs-GmbH führen, soweit sie angemessen^[1] sind, nicht zu gewerblichen Einkünften bei der Besitzgesellschaft; sie gehören vielmehr zu den Einkünften aus selbstständiger, z. B. freiberufliche Tätigkeit (§ 18 EStG), oder nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG).^[2] Dem steht es nicht entgegen, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens darstellen. Entsprechendes gilt beim Bezug von Arbeitslohn als Gesellschafter-Geschäftsführer auch für etwaige Pensionszusagen. Die Erfordernisse einer Probezeit, der Einhaltung des Zeitraums zwischen Abschluss des Anstellungsvertrags und der Beachtung des Zeitpunkts der Erteilung der Pensionszusage können entfallen, wenn der Geschäftsführer in Fällen der echten Betriebsaufspaltung (Rz. 16) zuvor mehrere Jahre im (jetzigen) Besitzunternehmen tätig war.^[3] Die Aktivierung einer Pensionsanwartschaft, soweit diese auf einer fremdüblichen und steuerrechtlich anzuerkennenden Pensionszusage beruht, muss daher schon deshalb unterbleiben, weil eine solche Anwartschaft nicht Teil des Betriebsvermögens des Anwartschaftsberechtigten ist.^[4]

Rz. 224a

Für die Prüfung, ob eine Pensionszusage zu einer Überversorgung führt, ist nur auf das Gehalt^[5] abzustellen, das die, die Altersversorgung zusagende Gesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer bezahlt, nicht aber auf Gewinne, die dieser aus einer weiteren neben der Geschäftsführertätigkeit ausgeübten selbstständigen oder gewerblichen Tätigkeit als Gesellschafter eines Personenunternehmens erzielt. Dies gilt auch dann, wenn mit der Personengesellschaft – wie im Falle der Betriebsaufspaltung – enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Wenn damit entscheidend darauf abgestellt wird, dass es sich um jeweils rechtlich selbstständige Unternehmen handelt (Rz. 2), spricht dies (eindeutig) gegen eine "übergreifende Sicht" auch bei der Angemessenheitsprüfung des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.^[6]

Soweit jedoch das Geschäftsführergehalt ganz oder teilweise gesellschaftsrechtlich veranlasst ist (z. B. Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot, überhöhte Vergütung), liegt eine vGA in Höhe des nicht angemessenen Teils vor, die bei der Betriebskapitalgesellschaft zu einer Einkommenserhöhung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und einer Umqualifizierung der Einkünfte beim Gesellschafter-Geschäftsführer in gewerbliche Einkünfte führt (Rz. 222); dabei unterliegt die vGA der Besteuerung nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens des § 3 Nr. 40 EStG. Vgl. zum Teilabzugsverbot Rz. 211a ff.

Rz. 224b

Auch im Fall eines Lizenzvertrags über die Nutzung...