Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.4 Besteuerung der schuldrechtlichen Verträge zwischen Besitzpersonengesellschaft/Besitzeinzelunternehmung und den beteiligten natürlichen Personen

Rz. 218

Neben dem Gesellschaftsvertrag bestehende schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen der Besitzpersonengesellschaft (und anderen ihr gleichstehenden Gesamthandsgemeinschaften) und ihren Gesellschaftern werden nach den für Mitunternehmer geltenden Grundsätzen der Besteuerung unterworfen; sie beziehen folglich gewerbliche Einkünfte i. S. v. § 15 EStG, die auch der GewSt unterliegen (Rz. 156). Entsprechendes gilt für den Besitzeinzelunternehmer; es entspricht allg. Auffassung, dass ein Einzelunternehmer mit sich selbst keine schuld- oder arbeitsrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn gem. § 15 EStG bzw. den Gewerbeertrag gem. § 7 GewStG seines Einzelgewerbes z. B. nicht um einen Unternehmerlohn oder eine Geschäftsführervergütung mindern kann.^[1] Auf der anderen Seite kann ein Einzelunternehmer – im Rahmen der bestehenden rechtlichen Grenzen – frei entscheiden, ob er die aus der gewerblichen Tätigkeit resultierenden Aufgaben und Verpflichtungen in eigener Person erfüllen will. Daher ist es im Ausgangspunkt steuerlich nicht zu beanstanden, wenn er einen (fremden) Dritten mit der Erfüllung dieser Aufgaben beauftragt und die vom Dritten in Rechnung gestellten Vergütungen für die erbrachten Leistungen gewinnmindernd geltend macht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dieser Dritte eine von dem Einzelunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft ist.^[2]

Rz. 219

Die zivilrechtliche Zulässigkeit derartiger Vertragsbeziehungen wird durch das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung nicht berührt. Infolge der einheitlichen Behandlung einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb werden die schuldrechtlichen Verträge, unabhängig davon, ob der durch schuldrechtlichen Vertrag betroffene Gesellschafter zu der den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen begründenden Personengruppe gehört oder ob er lediglich an der Besitzpersonengesellschaft (Nur-Besitzgesellschafter, vgl. Rz. 107) beteiligt ist, einheitlich nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG besteuert (Rz. 161f.).

Rz. 220

Die im Rahmen dieser Verträge eingesetzten Wirtschaftsgüter stellen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters dar (Rz. 181ff.). Die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben (z. B. Refinanzierungskosten) bzw. Gewinnminderungen (z. B. Teilwertabschreibung) mindern als Sonderbetriebsausgaben die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters. Zum Umfang der Abzugsfähigkeit dieser Sonderbetriebsausgaben vgl. auch die Ausführungen zur Anwendung des Teilabzugsverbots unter Rz. 211a ff.

Rz. 221

Ist der Vertragspartner der Besitzpersonengesellschaft hingegen nur an der Betriebskapitalgesellschaft (Nur-Betriebsgesellschafter, vgl. Rz. 104) beteiligt, wird er steuerlich wie ein fremder Dritter behandelt. Er ist nicht Mitunternehmer der Besitzpersonengesellschaft, sodass die Leistungen des Vertragspartners keinen Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks darstellen. Die von der Besitzpersonengesellschaft gezahlte Vergütung führt, je nach zugrunde liegendem Vertragsverhältnis, insbesondere zu Einkünften aus selbstständiger (§ 18 EStG) bzw. nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG), Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).

[1] BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691; BFH v. 6.7.1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720; BFH v. 30.8.2007, IV R 14/06, BStBl II 2007, 942.

[2] BFH v. 20.1.2015, X R 49/13, BFH/NV 2015, 704 zur Anerkennung eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Besitzeinzelunternehmen und der Betriebskapitalgesellschaft des Einzelunternehmers.