Gesetzliche Änderungen bei der Zinsschranke (§ 4h EStG u ... / IV. Änderungen des § 4h EStG durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz

Das grundsätzliche Konzept der Zinsschranke wurde beibehalten. In einigen Punkten wurden die Regelungen aber geändert oder angepasst.

1. Begriff "Nettozinsaufwendungen"

Erstmals werden "die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen" gesetzlich als "Nettozinsaufwendungen" definiert, indem dieser Begriff in einem Klammerzusatz in § 4h Abs. 1 S. 3 Halbs. 1 EStG n.F. eingefügt wurde.

2. EBITDA-Vortrag

Ein EBITDA-Vortrag entsteht bei Anwendung der Zinsschranke, wenn der Nettozinsaufwand geringer ist als das verrechenbare EBITDA (§ 4h Abs. 1 S. 3 Halbs. 1 EStG). Wenn der Zinsaufwand aber schon deshalb abzugsfähig ist, da eine der Ausnahmen des § 4h Abs. 2 EStG greift und das verrechenbare EBITDA gar nicht "gebraucht" wird, entsteht für dieses WJ kein EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3 Halbs. 2 EStG). Diese Rechtslage gilt weiter.

Wenn in einem WJ die Zinserträge die Zinsaufwendungen übersteigen (d.h. der Zinssaldo positiv ist), entsteht aus einem (positiven) EBITDA dieses WJ nach § 4h Abs. 1 S. 3 Halbs. 2 EStG n.F. ebenfalls kein EBITDA-Vortrag. Nach der Gesetzesbegründung^[11] werde diese Wirkung nur klargestellt.

Ein EBITDA-Vortrag soll im Ergebnis also nur entstehen, wenn die Zinsschranke im Einzelfall i.S.d. § 4h Abs. 1 EStG tatsächlich angewendet wird und danach noch "unverbrauchter" verrechenbarer EBITDA verbleibt.

Beispiel

zum EBITDA-Vortrag

Im WJ 2024 (WJ = KJ) ergeben sich folgende Besteuerungsgrundlagen:

• Zinsaufwand: 5.000.000 EUR
• Zinsertrag: 6.000.000 EUR
• verrechenbares EBITDA: 9.000.000 EUR.

Ein Zinsvortrag oder EBITDA-Vortrag aus WJ 2023 besteht nicht.

Lösung: Die Zinsaufwendungen eines Betriebs sind immer in Höhe des Zinsertrags abziehbar (§ 4h Abs. 1 S. 1 EStG). Die Zinsschranke hat hier daher für das WJ 2024 keine Wirkung, da der Zinsertrag (6.000.000 EUR) den Zinsaufwand (5.000.000 EUR) übersteigt und sich kein (positiver) Nettozinsaufwand ergibt. Auf das verrechenbare EBITDA kommt es für den Zinsabzug im WJ 2024 nicht an. Das "ungenutzte" EBITDA-Volumen ist nicht in künftigen WJ für die Verrechnung mit Nettozinsaufwendungen nutzbar, da § 4h Abs. 1 S. 3 Halbs. 2 EStG n.F. dies versagt.

[11] BT-Drucks. 20/9782, 192.

3. Zinsvortrag bei Zinsschrankenausnahmen nicht nutzbar

Zinsvorträge sollen nicht allein deshalb in künftigen WJ abzugsfähig sein, weil dann eine der Ausnahmen der Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 EStG (Freigrenze, Stand-alone, Eigenkapitalvergleich) erfüllt ist und der Zinsvortrag nur deshalb abzugsfähig wäre. Daher wurde folgender Satz in das Gesetz eingefügt (§ 4h Abs. 1 S. 7 EStG-neu): "[§ 4h] Abs. 2 [EStG] findet keine Anwendung, soweit Zinsaufwendungen aufgrund eines Zinsvortrags erhöht wurden." Zinsvorträge sollen also nur i.R.d. Anwendung der Zinsschranke abziehbar sein.

Konkrete Rechenmethode nach Gesetzeswortlaut unklar: Dem Wortlaut des Gesetzes ist jedoch nicht die konkrete Rechenmethode zu entnehmen. So ist z.B. die gesetzliche Lösung unklar, wenn die laufenden Zinsaufwendungen die Freigrenze nach § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG nicht übersteigen, aber durch die Addition des Zinsvortrags die Freigrenze überschritten wird.

Es ist denkbar, dass in diesem Fall das verrechenbare EBITDA vorrangig mit dem Zinsvortrag verrechnet werden kann und die Zinsaufwendungen des laufenden WJ wegen der Freigrenze des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. a EStG zusätzlich abzuziehen sind, sofern diese weniger als 3 Mio. EUR betragen.^[12]

Nach hier vertretener Auffassung ist der Zinsvortrag nur insoweit abzugsfähig, als dieser unter Einbeziehung aller Faktoren (laufende Zinsen, Zinsvortrag, verrechenbares EBITDA) abzugsfähig ist. Dabei ist der laufende Zinsaufwand des aktuellen WJ immer komplett abzugsfähig, wenn eine der Ausnahmen des § 4h Abs. 2 EStG erfüllt ist (Mindestabzug).

Beispiel

zum Zinsvortrag

Für das WJ 2024 (WJ = KJ) ergeben sich folgende Besteuerungsgrundlagen:

• Nettozinsaufwand: 1.500.000 EUR
• verrechenbares EBITDA: 1.800.000 EUR
• Zinsvortrag zum 31.12.2023: 1.000.000 EUR

Lösung: Der Zinsvortrag aus dem Vorjahr (1.000.000 EUR) erhöht im WJ 2024 den laufenden Nettozinsaufwand (1.500.000 EUR) auf ein gesamtes Zinsaufwandsvolumen von 2.500.000 EUR (§ 4h Abs. 1 S. 6 EStG). Dieser gesamte Zinsaufwand wäre nach § 4h Abs. 1 S. 1 EStG voll abzugsfähig, da er unter der Freigrenze von 3.000.000 EUR (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchstb. a EStG) liegt. Nach § 4h Abs. 1 S. 7 EStG n.F. findet jedoch § 4h Abs. 2 EStG (also auch die Freigrenze) keine Anwendung, soweit das Zinsabzugsvolumen aufgrund des Zinsvortrags erhöht wurde.

Damit ist zunächst der laufende Nettozinsaufwand des WJ 2024 (1.500.000 EUR) voll abzugsfähig. Insoweit kommt es auch nicht auf das verrechenbaren EBITDA an.

Nur das aus dem Zinsvortrag entstandene (alte) Zinsabzugsvolumen (1.000.000 EUR) unterliegt der Zinsschranke nach § 4h Abs. 1 EStG, da insoweit § 4h Abs. 2 EStG wegen § 4h Abs. 1 S. 7 EStG n.F. nicht greift. Daher sind nach hier vertretener Auffassung für die Berechnung des insoweit abzugsfähigen Nettozinsaufwand alle Besteuerungsgrundlagen in die Zinsschrankenprüfung (nur) für den Abzug des Zinsvortrags einzubeziehen. Der Zinsvortrag (1.000.000 EUR) ist demnach n...