Gesonderte und einheitliche Feststellung der Hinzurechnungsbeträge nach § 15a Abs. 3 EStG

Leitsatz

Die Frage, ob eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG vorzunehmen ist, ist im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu klären.

Normenkette

§ 15a, § 16, § 52 Abs. 33 Sätze 3 und 4 EStG, § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 351 Abs. 2 AO, § 42, § 48 Abs. 1 Nrn. 1 und 5, § 60 Abs. 3, § 65 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2, § 118 Abs. 2, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, § 133 BGB, § 167 Abs. 3 HGB

Sachverhalt

Mutter und drei Kinder waren Kommanditisten einer gewerblich geprägten Immobilien GmbH & Co. KG. Ende 1997 entnahmen die Kommanditisten ca. 80 % ihrer Einlage. Ein Jahr später gründeten die Kinder eine zweite GmbH & Co. KG, auf die Immobilien der ersten KG einschließlich zugehöriger Verbindlich­keiten übertragen wurden. Zugleich schieden die Kinder aus der ersten KG aus. Ausgleichszahlungen wurden nicht geleistet, weil die Beteiligten davon ausgingen, dass 75 % des Vermögens der ersten KG auf die zweite KG übertragen worden waren. Die Übertragungen wurden zum Buchwert vorgenommen; die Beteiligten bezeichneten den Vorgang als Realteilung der ersten KG.

Das FA erließ gegenüber der zweiten KG einen Feststellungsbescheid 1998, mit dem positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellt wurden. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, aufgrund der Kapitalherabsetzung bei der ersten KG sei ein Gewinn nach § 15a Abs. 3 EStG bei der zweiten KG hinzuzurechnen. Es erging ein entsprechend geänderter Feststellungsbescheid, der mit einem Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG verbunden wurde. Hiergegen erhoben die Kommanditisten erfolglos Einspruch und später Klage (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 23.8.2011, 6 K 6261/08, Haufe-Index 2770740, EFG 2012, 56).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und entschied, dass bei der hier alleine zu beurteilenden zweiten KG keine Gewinnhinzurechnung vorzunehmen sei.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft in erster Linie eine verfahrensrechtliche Frage im Zusammenhang mit § 15a EStG, nämlich die "technische" Abwicklung der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG.

a) Nach § 15a Abs. 1 EStG kann der Kommanditist nur Verluste bis zur Höhe seiner geleisteten Einlage bzw. bis zur Höhe der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme zum unbeschränkten Ausgleich mit anderen positiven Einkünften nutzen. Werden ihm gesellschaftsrechtlich höhere Verluste zugewiesen, kann der überschießende Betrag als sog. verrechenbarer Verlust nur zum Ausgleich späterer Gewinnanteile aus derselben KG dienen. Die verrechenbaren Verluste sind nach § 15a Abs. 4 EStG jährlich gesondert festzustellen.

Hat der Kommanditist unbeschränkt ausgleichsfähige Verluste bezogen und mindert er anschließend seine geleistete Einlage oder die eingetragene Haftsumme soweit, dass Verluste nicht ausgleichsfähig gewesen wären, wenn die Einlage bzw. Eintragung von Anfang an die betreffende Höhe gehabt hätte, erweist sich rückblickend die Verlustnutzung als zu hoch. Sie wird nach § 15a Abs. 3 EStG dadurch kompensiert, dass dem Kommanditisten ein fiktiver Gewinnanteil hinzugerechnet wird. Zugleich werden die verrechenbaren Verluste um denselben Betrag erhöht. Die Gewinnhinzurechnung wirkt sich danach sowohl auf den Gewinnanteil als auch auf die festzustellenden verrechenbaren Verluste aus.

b) Hier setzt die verfahrensrechtliche Fragestellung des Urteilsfalls an: In welchem Feststellungsverfahren ist über die Hinzurechnung zu entscheiden – im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte oder in dem besonderen Bescheid über die Feststellung verrechenbarer Verluste? Der BFH hält das Gewinnfeststellungsverfahren für ausschlaggebend. Der Betrag der Hinzurechnung ist als eine mit der Feststellung der Einkünfte in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlage im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens bindend festzustellen. Die dortige Feststellung ist dann Grundlagenbescheid für die Feststellung der verrechenbaren Verluste.

Ein Rechtsbehelf, mit dem geltend gemacht wird, dass die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG nicht erfüllt sind, muss also gegen den Gewinnfeststellungsbescheid und die dort festgestellte Hinzurechnung gerichtet werden. Im Urteilsfall hat der BFH das Klagebegehren sehr großzügig in diese Richtung ausgelegt – auch verbunden mit dem Hinweis, dass die Rechtslage bisher unklar gewesen sei. In künftigen Verfahren wird die Kenntnis der jetzt klargestellten Rechtslage vorauszusetzen sein.

2. In der Sache hatte der BFH zu beurteilen, ob die Hinzurechnung auch dann bei der KG vorzunehmen ist, aus der die zunächst ausgleichsfähigen Verluste bezogen worden sind, wenn der Gesellschafter ausgeschieden ist und dabei Gesellschaftsvermögen zum Buchwert in eine Schwestergesellschaft mitgenommen hat. Für eine "Mitnahme" des Hinzurechnungsbetrags sieht d...