Gestaltungsmodell zur Kfz-Privatnutzung eines Gesellscha ... / IV. Gestaltungsmissbrauch und unwirksame Rechtsgeschäfte

Bei praktischen Gestaltungsvarianten sollten zudem nachfolgende Implikationen beachtet werden:

1. Unwirksame Rechtsgeschäfte (§ 41 AO)

Die Vorschrift des § 41 AO regelt die steuerlichen Folgen sog. unwirksamer Rechtsgeschäfte. Ihre beiden Absätze betreffen allerdings bereits dem Grunde nach verschiedene Sachverhalte.

Vorliegend könnte es sich um einen Fall des § 41 Abs. 2 AO handeln. Scheingeschäfte und Scheinhandlungen i.S.d. § 41 Abs. 2 AO sind für die Besteuerung – im Ergebnis ähnlich wie beim sog. Gestaltungsmissbrauch – unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Ein Scheingeschäft liegt demnach vor, wenn die Vertragsparteien

• einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen,
• die mit dem Geschäft verbundenen Rechtsfolgen aber nicht eintreten lassen wollen.^[40]

Dies kann zivil- und steuerrechtlich dabei nur einheitlich beurteilt werden. Setzen die von den Vertragsparteien gewollten steuerrechtlichen Folgen eines Geschäfts dessen zivilrechtliche Wirksamkeit voraus, ist von einem ernstgemeinten Rechtsgeschäft auszugehen, wenn keine Anhaltspunkte für die Absicht der Steuerhinterziehung sprechen.^[41] Ein Scheingeschäft liegt hingegen nur vor, wenn sich die Beteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind.^[42] Bei Geschäftsabschlüssen durch Vertreter finden insoweit die Vorschriften des § 166 BGB entsprechende Anwendung.^[43] Die Vorschriften über das Scheingeschäft betreffen nur empfangsbedürftige Willenserklärungen.

Ein Scheingeschäft liegt im Falle von Mietverträgen daher vor, wenn die Vertragsparteien die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben, z.B. der Vermieter dem Mieter die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne aus anderen Rechtsgründen dazu verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen hierfür kann insbesondere sein, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.^[44] Ein zunächst tatsächlich gelebter und steuerlich beachtlicher Mietvertrag kann sich auch zu einem späteren Zeitpunkt zum Scheingeschäft entwickeln, wenn die wirtschaftlichen Folgerungen aus dem Vertrag ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr vollumfänglich gezogen werden.

Beachten Sie: Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind gem. § 41 Abs. 2 S. 1 AO auf der Rechtsfolgenseite für die Besteuerung unerheblich. Obwohl § 41 Abs. 2 S. 1 – anders als Abs. 1 S. 2 AO – keine ausdrückliche Subsidiaritätsklausel enthält, ist doch davon auszugehen, dass die Regelung nach dem Grundsatz der Spezialität hinter anderslautende Spezialregelungen zurücktritt.

[40] BFH v. 1.7.1992 – I R 5/92, BStBl. II 1993, 131; Koenig, AO, § 41 Rz. 36 m.w.N.

[41] BGH v. 5.7.1993 – II ZR 114/92, BB 1993, 1751.

[42] BFH v. 28.1.1997 – IX R 23/94, BStBl. II 1997, 655; BFH v. 7.11.2006 – IX R 4/06, BStBl. II 2007, 372 = EStB 2007, 44 (Hartmann); BFH v. 9.10.2013 – IX R 2/13, BStBl. II 2014, 527 = EStB 2014, 160 (Siebenhüter).

[43] BFH v. 12.10.2010 – I B 190/09, BFH/NV 2011, 291.

[44] BFH v. 17.12.2002 – IX R 23/00, BFH/NV 2003, 612; BFH v. 17.12.2003 – IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270.

2. Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)

Letztlich stellt sich auch beim sog. "erweiterten Gestaltungsmodell" die Rechtsfrage eines Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO. Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz insoweit nicht umgangen werden. Ist nach § 42 Abs. 1 AO der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

Beachten Sie: Dies gilt dem Grunde nach nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.^[45]

Entkräftung der Missbrauchsannahme durch Nachweis sog. "außersteuerlicher Gründe": Vor diesem Hintergrund eröffnet § 42 Abs. 2 S. 2 AO dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, die bei Vorliegen des Tatbestands des § 42 Abs. 2 S. 1 AO begründete Annahme eines Missbrauchs durch Nachweis sog. "außersteuerlicher Gründe" zu entkräften. Die vom Steuerpflichtigen nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe müssen allerdings nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sein.

Folgen bei Nichtbeachtlichkeit der außersteuerlichen Gründe: Sind die nachgewiesenen außersteuerlichen Gründe nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Vergleich zum Ausmaß der Unangemessenheit der Gestaltung und den vom Gesetzgeber nicht vorgesehenen Steuervor...