Gewerbesteuer: Vermögensübergang einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person

OFD Frankfurt, Verfügung v. 14.10.1999, S 1987 c A - 29 - St II 21

1. Anwendung des § 18 Abs. 2 UmwStG a.F.

§ 18 UmwStG behandelt die gewerbesteuerliche Behandlung des Vermögensübergangs einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Nach § 18 Abs. 1 UmwStG gelten zur Ermittlung des Gewerbeertrags im Sinne des § 7 GewStG des übernehmenden Rechtsträgers grundsätzlich die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 UmwStG, mithin auch die Ermittlungsvorschriften §§ 4 bis 6 UmwStG) für den Übernahmegewinn/-verlust und den Übernahmefolgegewinn/-verlust.

1.1 Ertragsteuerliche Grundsätze:

Danach ergibt sich nach § 4 Abs. 4 UmwStG ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert, § 3 UmwStG), und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder waren. Somit entsteht regelmäßig ein Übernahmeverlust, wenn der Buchwert der Anteile höher ist als die (Buch-)Werte der übernommenen Wirtschaftsgüter. Der so ermittelte Übernahmeverlust verringert sich gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer und um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50 c EStG. Verbleibt ein negativer Betrag, erfolgt gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG eine Zuaktivierung der übernommenen Wirtschaftsgüter bis zum Ausgleich des verbleibenden Verlustes mit der Folge, daß sich der Übernahmeverlust erst pro rata temporis durch eine höhere AfA auf das aufgestockte Wirtschaftsgut auswirkt. Reichen die stillen Reserven der aktivierten Wirtschaftsgüter und eines originären Geschäftswerts (step-up) nicht aus, den Verlust zu neutralisieren, ist der verbleibende Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG zu aktivieren und auf 15 Jahre gleichmäßig zu verteilen.

Beispiel:

Das Betriebsvermögen der X-GmbH besteht (zur Vereinfachung) nur aus einem Grundstück, das mit 400 TDM zu Buche steht und einen Teilwert von 1.000 TDM hat, und aus Verbindlichkeiten ebenfalls in Höhe von 400 TDM. Dem gezeichneten Stammkapital von 100 TDM steht ein Verlustvortrag von ebenfalls 100 TDM gegenüber. Der Alleingesellschafter der X-GmbH, der seine Beteiligung im Privatvermögen hält, verkauft diese – über Wert – für 700 TDM an B, der sodann die X-GmbH gemäߧ 120 UmwG zu Buchwerten (§ 3 UmwStG) auf sein Einzelunternehmen verschmilzt.

Buchwert des Grundstücks	400 TDM
Buchwert der Verbindlichkeiten	400 TDM
Wert des übernommenen Vermögens	0 TDM
Fiktiver Buchwert der Anteile des B = Anschaffungskosten	./. 700 TDM
Übernahmeverlust der 1. Stufe Korrekturen nach § 4 Abs. 5 UmwStG sind mangels belastetem Eigenkapital nicht durchzuführen.	./. 700 TDM
Korrigierter Übernahmeverlust der 2. Stufe	./. 700 TDM
Aufdeckung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG durch Aufstockung des Steuerbilanzwertes
Grundstück	600 TDM
Verbleibender Übernahmeverlust	./. 100 TDM
Zu aktivierender Verlustvortrag nach § 4 Abs. 6 Satz 2 UmwStG	100 TDM
Verbleibender Übernahmeverlust = Verlust gemäߧ 15 bzw. § 18 EStG	0 TDM

1.2 Gewerbesteuerliche Behandlung:

§ 18 Abs. 2 UmwStG stellt eine Sondervorschrift zu § 18 Abs. 1 UmwStG dar. § 18 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28.10.1994 (BStBl 1994 I S. 839) ist wie folgt formuliert: „Ein Übernahmegewinn ist nicht zu erfassen.” Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies nicht nur für einen Übernahmegewinn, sondern auch für einen Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 5 UmwStG. Tz. 18.02 des Umwandlungssteuererlasses vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268) führt insoweit aus:

„Ein Übernahmeverlust i.S. des§ 4 Abs. 5 UmwStG ist bei der Gewerbesteuer ebenso wie ein Übernahmegewinn nicht zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 2 UmwStG). Eine Aufstockung der Buchwerte nach§ 4 Abs. 6 UmwStG findet für die Gewerbesteuer nicht statt. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist eine eigene Gewinnermittlung vorzunehmen. Dies gilt auch für die Gewerbekapitalsteuer.”

Der auf der 2. Stufe entstehende Übernahmegewinn nach Erhöhung um die nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende Körperschaftsteuer und den Sperrbetrag im Sinne des § 50 c EStG ist daher für gewerbesteuerliche Zwecke unbeachtlich und erhöht nicht den Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG des aufnehmenden Rechtsträgers. Ebenso vermindert der Übernahmeverlust der 2. Stufe vor Anwendung des § 4 Abs. 6 UmwStG (im Beispiel zu der Tz. 1 ./. 700 TDM) nicht den Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG des aufnehmenden Rechtsträgers und auch die Abschreibung der Aufstockungsbeträge nach § 4 Abs. 6 UmwStG ist gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen. Unerheblich ist hierbei, ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft auf einen gemäß § 15 ESt...