Gewinnermittlung nach EStG / 3.5.1 Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

3.5.1.1 Gründe für den Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich

Rz. 287

Eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen steht lediglich solchen Betrieben der Land- und Forstwirtschaft offen, die die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1–5 EStG kumulativ erfüllen.^[1] Ist (mindestens) eine der Voraussetzungen nicht erfüllt, hat die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen. Während dem Steuerpflichtigen bei Nichterfüllen der Voraussetzungen der Nrn. 2–5 des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich die Wahl zwischen Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung bleibt, ist der Steuerpflichtige bei Eintritt der Buchführungspflicht (und damit der Nichterfüllung der Voraussetzung des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zwangsläufig zu einem Wechsel hin zum Betriebsvermögensvergleich verpflichtet. Zu beachten ist, dass die Finanzverwaltung den Steuerpflichtigen auf den Eintritt der Buchführungspflicht bzw. den Wegfall einer anderen Voraussetzung des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG hinzuweisen hat (§ 13a Abs. 1 Satz 4 EStG). Neben dem erzwungenen kommt auch ein freiwilliger Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich in Betracht, indem der Steuerpflichtige sein antragsgebundenes Wahlrecht i. S. d. § 13a Abs. 2 EStG zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausübt. Das so ausgeübte Wahlrecht bindet den Steuerpflichtigen für 4 Jahre.^[2] Wird dieser 4-Jahreszeitraum unterbrochen, ist der Gewinn gemäß § 13a Abs. 2 Satz 2 EStG für den gesamten Zeitraum (rückwirkend) nach Durchschnittssätzen zu ermitteln.^[3]

Rz. 288

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Teilbetrieb bzw. ein Anteil an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen veräußert oder aufgegeben, gelten gemäß § 14 Abs. 1 Satz 2 EStG die Grundsätze des § 16 EStG entsprechend. Um den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn adäquat ermitteln zu können, fordert § 16 Abs. 2 EStG die Bewertung des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 EStG. Mithin ergibt sich hieraus ein Zwang zum Wechsel von der Durchschnittssatzermittlung zum Betriebsvermögensvergleich.^[4]

[1] Vgl. zu den Voraussetzungen Rz. 157 ff.

[2] Ein Wechsel zwischen Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung innerhalb dieser 4 Jahre wird durch § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG jedoch nicht ausgeschlossen.

[3] Kanzler, in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 13a EStG Rz. 33, Stand: 8/2021.

[4] Mitterpleininger, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13a EStG Rz. 120, Stand: 6/2021.

3.5.1.2 Notwendigkeit von Gewinnkorrekturen

Rz. 289

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen folgt weder einheitlich dem Betriebsvermögensvergleich noch der Einnahmenüberschussrechnung.^[1] Während der Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie Teile des Gewinns der Sondernutzungen^[2] (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG) in ihrer Grundsystematik dem Betriebsvermögensvergleich entsprechen, orientieren sich die übrigen Bestandteile^[3] des Durchschnittssatzgewinns ähnlich der Einnahmenüberschussrechnung an Zahlungsgrößen.^[4]

Rz. 290

Beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist ein Übergangsgewinn ausschließlich in den Bereichen zu ermitteln, die sich systematisch an der Einnahmenüberschussrechnung orientieren (Gewinn der nicht in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthaltenen Sondernutzungen, Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG), Sondergewinne (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG), Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 EStG) sowie Einnahmen aus Kapitalvermögen, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 6 EStG).^[5] Der Wechsel selbst folgt dabei den Grundsätzen des Wechsels von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich.^[6] Folglich ist ebenfalls eine Übergangsbilanz zu erstellen,^[7] in der die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich ergäben, wenn der Steuerpflichtige von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt hätte.^[8] Zuvor nicht anwendbare Bewertungswahlrechte können erstmals in der Übergangsbilanz ausgeübt werden.^[9] Geringwertige Wirtschaftsgüter sind in der Anfangsbilanz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen, die während der Gewinnermittlung nach § 13a EStG angefallen wären. Es kann nicht unterstellt werden, dass der Landwirt während der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen das Wahlrecht gemäß § 6 Abs. 2 EStG (sofortiger Abzug von Anschaffungs- und Herstellungskosten geringwertiger abnutzbarer Wirtschaftsgüter) ausgeübt hat.^[10]

[1] Drüen, in Blümich, EStG, § 4 EStG Rz. 247, Stand: 5/2021.

[2] Dies betrifft den Gewinn aus den Sondernutzungen, die in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthalten sind.

[3] Darunter fallen die Gewinne der nicht in Anlage 1a Nr. 2 zu § 13a EStG enthaltenen Sondernutzungen, der Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a ...