GmbH 2 Go (Teil 13): Ausfall von Gesellschafterdarlehen (GmbHStB 2023, Heft 3, S. 85)

Steuerliche Nutzbarkeit von Darlehensausfällen

[Ohne Titel]

Dr. Markus Wollweber, Dipl.-Finw. (FH), RA/FASt / Prof. Dr. Burkhard Binnewies, RA/FASt^[*]

Fällt ein Darlehen aus, das der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft gewährt hat, kommt eine Berücksichtigung bei den Einkünften gem. § 17 EStG, aber auch bei den Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 EStG in Betracht. Der Beitrag gewährt einen Überblick über die gesetzlich wie in der Rechtsprechung erfolgten Änderungen der letzten Jahre zur steuerlichen Nutzbarmachung entsprechender Forderungsausfälle.

[*] Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

I. Einleitung

Gewährung und Ausfall von Darlehen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft gewährt, sind seit jeher im beständigen Fokus von Gesetzgebung und Rechtsprechung.

Dabei kommt – ausgehend von der gesetzlichen Lage – zum einen der Ansatz als nachträgliche Anschaffungskosten (AK) i.R.d. § 17 EStG in Betracht. Folge ist jedenfalls eine über das Teileinkünfteverfahren ermöglichte 60%ige steuermindernde Erfassung.

Zum anderen kann für den Ausfall einer solchen Darlehensforderung der Steueransatz bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgen.

Beachten Sie: Wurde dabei das Darlehen von einem mit mindestens 10 % beteiligten Gesellschafter im Zeitraum zwischen dem 1.1.2009 bis zum 31.12.2020 gewährt, führt der Darlehensausfall sogar zu einer 100%igen Nutzbarkeit. Anderenfalls ist genau zu untersuchen.

Nachstehender Beitrag gibt einen Überblick über die steuerliche Nutzbarkeit von Darlehensausfällen.

II. Darlehensausfall als nachträgliche AK (§ 17 Abs. 2a EStG)

Gemäß § 17 Abs. 2a EStG gehören auch die nachträglichen AK zu den AK bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Als nachträgliche AK zu erfassen sind insbesondere

• offene oder verdeckte Einlagen,
• Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
• Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

Darlehensverzicht: Das BMF^[1] ordnet auch den Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen in Höhe des werthaltigen Teils den nachträglichen AK zu.^[2]

Rangrücktritt: Wird vom Gesellschafter im Hinblick auf eine gegenüber der Gesellschaft bestehende Darlehensforderung der Rangrücktritt i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG (Tilgung nur aus künftigen Gewinnen, nicht aber auch aus sonstigem freiem Vermögen) erklärt, qualifiziert das BMF diesen Rangrückritt als verdeckte Einlage, wenn

• der Rangrücktritt durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und
• die Forderung des Gläubigers (noch) werthaltig ist.^[3]

"Gesellschaftsrechtliche Veranlassung" bei Darlehensausfall: Fallen Darlehen aus, setzt der Erfassung als nachträgliche AK zudem gem. § 17 Abs. 2a S. 4 EStG deren gesellschaftsrechtliche Veranlassung voraus. Gradmesser ist, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem fremden Dritten noch ein Darlehen zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Ein Darlehen ist nach Ansicht des BMF insoweit gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn im Zeitpunkt

• seiner Gewährung (Krisendarlehen) oder
• Weitergewährung (stehengelassenes Darlehen)

die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Darlehensgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre.^[4]

Beachten Sie: Unabhängig von einem tatsächlichen Eintritt der Krise nimmt das BMF zudem bei krisenbestimmten Darlehen und Finanzplandarlehen stets eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung an.^[5]

Beraterhinweis Ist der Ausfall einer Darlehensforderung des Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft nicht nach § 17 Abs. 2a EStG berücksichtigungsfähig, kommt ggf. ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht (s. dazu unter V.). Beachten Sie: Anders bei verdeckten Einlagen (z.B. Verzicht auf Gesellschafterdarlehen oder Rangrücktritt gem. § 5 Abs. 2a EStG), für die das BMF eine solche Berücksichtigung ausschließt.^[6]

[1] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 5 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[2] Vgl. BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307 = GmbHR 1997, 851 = ZIP 1998, 471.

[3] Vgl. BFH v. 11.7.2017 – IX R 36/15, BStBl. II 2019, 208 = GmbHR 2017, 1214 = ZIP 2017, 1905 = GmbH-StB 2017, 334 (Trossen).

[4] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 8 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[5] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 9 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[6] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 10 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

III. Zur Höhe der nachträglichen AK

§ 17 Abs. 2a EStG trifft mit Blick auf die anzusetzende...