GmbH 2 Go (Teil 13): Ausfall von Gesellschafterdarlehen ... / V. Steuerliche Behandlung des Ausfalls von Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Darlehensverluste können bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 und S. 2 EStG zu Verlusten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

Subsidiaritätsprinzip: § 20 EStG ist gem. § 20 Abs. 8 EStG subsidiär, soweit Einkünfte §§ 15, 16, 17 EStG betroffen sind; dies gilt auch für Verluste.

Einkünfteerzielungsabsicht: Die Abzugsfähigkeit von Darlehensausfällen setzt nach Ansicht des BMF voraus, dass das Darlehen in der Absicht gewährt wurde, positive Einkünfte zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht).^[11]

Beachten Sie: Von der Regelung des § 20 Abs. 2 EStG sind nur Darlehen erfasst, die nach dem 31.12.2008 valutiert wurden.^[12] Aufgrund des i.R.d. Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Werbungskostenabzugsverbots wird die Einkünfteerzielungsabsicht grundsätzlich vermutet.^[13] Die bloße Unverzinslichkeit der Darlehensforderung soll – so das BMF – noch nicht zum Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht führen.^[14] So kann das Darlehen z.B. gewährt worden sein, um den Gesellschaftsanteil zu retten oder um die Geschäftsführerposition zu retten. Eine Einkünfteerzielungsabsicht soll hingegen zu verneinen sein, wenn die Erzielung von positiven Einkünften im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung insgesamt unmöglich ist.

Die Darlehensgewährung in der Krise soll nach einer Entscheidung des FG Düsseldorf die Einkünfteerzielungsabsicht negieren.^[15] Das in der Krise gegebene Darlehen führt hingegen als gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen zu nachträglichen AK gem. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 2 EStG. Beachten Sie: Allerdings realisieren sich diese erst bei Veräußerung der Gesellschaftsbeteiligung oder Liquidation der Gesellschaft.

Nach Rz. 23 des BMF-Schreibens ist es ausreichend, wenn jedenfalls bei Darlehensgewährung Einkünfteerzielungsabsicht vorlag.

Endgültiger Darlehensausfall: § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2 und Abs. 4 EStG setzen für die Berücksichtigung eines Darlehensausfalls bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zudem voraus, dass die Darlehensforderung endgültig ausfällt. Es muss feststehen, dass keine Rückzahlung mehr erfolgen wird.^[16] Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt diese Voraussetzung (noch) nicht. Erst wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr stattfinden wird, ist der Verlust realisiert.

Betragsmäßige Begrenzung der Verlustnutzung: Problem der Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist die betragsmäßige Begrenzung der Verlustnutzung nach § 20 Abs. 6 S. 6 EStG. Danach dürfen Verluste aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung nur i.H.v. 20.000 EUR mit Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden. Nicht verrechnete Verluste werden vorgetragen.

Beachten Sie: Verluste aus der Veräußerung von teilweise noch werthaltigen Kapitalforderungen sollen nicht erfasst sein, so dass insoweit eine unbeschränkte Verrechnung mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen möglich ist.

Beraterhinweis Diese Verlustverrechnungsfalle wird mit Wirkung ab dem 31.12.2020 nicht mehr durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 S. 1b EStG für Beteiligte mit mindestens 10 % ausgeschlossen. Für Kapitalerträge aus Darlehen, deren rechtliche Grundlage vor dem 1.1.2021 begründet wurde, gilt dies erst ab dem VZ 2024. Wurde das Darlehen daher nach dem 31.12.2008, aber vor dem 1.1.2021 begründet, haben Anteilseigner mit einer Mindest-Beteiligung von 10 % also noch bis zum Ende des VZ 2023 die Möglichkeit, Darlehensverluste bei Ausfall oder Verzicht uneingeschränkt – d.h. ohne Verlustverrechnungsfalle – mit anderen positiven Einkünften vollständig zu verrechnen.

Diese vollständige Verrechnungsmöglichkeit ergibt sich bei Verlusten aus stehengelassenen Darlehen. Krisendarlehen, krisenbestimmte Darlehen und Finanzplandarlehen führen zu nachträglichen AK gem. § 17 Abs. 2a EStG. § 17 Abs. 2a EStG geht gem. § 20 Abs. 8 EStG vor.

[11] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 22 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[12] Zuvor gab es den Tatbestand des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG nicht.

[13] Vgl. BFH v. 14.3.2017 – VIII R 38/15, BStBl. II 2017, 1040 = EStB 2017, 348 (Brill).

[14] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 22 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).

[15] FG Düsseldorf v. 28.1.2020 – 10 K 2166/16 E, EFG 2020, 444; BFH v. 27.10.2020 – IX R 5/20, BStBl. II 2021, 600 = GmbHR 2021, 1111 m. Anm. Intemann = GmbH-StB 2021, 238 (Trossen).

[16] BMF v. 7.6.2022 – IV C 6 - S 2244/20/10001:001 – DOK 2022/0474692, GmbHR 2022, 998 Rz. 24 = DStR 2022, 1270 = GmbH-StB 2022, 244 (Trossen).