GmbH 2 Go (Teil 18): Gesellschafterliste im Steuermandat ... / III. Legitimationswirkung und Stellung als "Anteilseigner" i.S.d. § 20 Abs. 5 EStG: Wem ist die Ausschüttung zuzurechnen?

Gemäß § 20 Abs. 5 S. 1 EStG sind Gewinnausschüttungen vom Anteilseigner zu versteuern. Anteilseigner ist gem. § 20 Abs. 5 S. 2 EStG derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile "im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind". Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter "dem Eigentümer" zuzurechnen; dies gilt auch für Anteile an Kapitalgesellschaften.

1. "Spannungsverhältnis" bei Einziehung von Geschäftsanteilen

Die Einziehung von Geschäftsanteilen vollzieht sich mit der Bekanntgabe des Beschlusses über die Einziehung. Mit Vollzug der Einziehung verliert der betroffene Gesellschafter seinen Geschäftsanteil, d.h.

• aus materieller Sicht ist er damit nicht mehr "Eigentümer" i.S.d. § 39 Abs. 1 AO.
• Andererseits ist wegen der (formellen) Legitimationswirkung nur der in der Liste Eingetragene als Gesellschafter zu behandeln.

2. Ist ausgeschiedener – aber noch eingetragener – Gesellschafter wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO?

Angesichts dieses Spannungsverhältnisses stellt sich steuerlich die Frage, ob der zivilrechtlich ausgeschiedene, aber gleichwohl noch in der Liste eingetragene Gesellschafter als wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO anzusehen ist.

Dies setzt voraus, dass er "die tatsächliche Herrschaft" über die Geschäftsanteile in der Weise ausübt, dass er den wahren Anteilsinhaber "im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf (die Anteile) wirtschaftlich ausschließen kann". Mangels höchstrichterlicher Rechtsprechung steht die Diskussion hierzu jedoch noch am Anfang.

3. Nicht abschließend entschiedene Konstellationen

Bislang ebenfalls nicht abschließend entschiedene Konstellationen ergeben sich, wenn

• nach streitiger Einziehung
• der betroffene Gesellschafter zunächst aus der Liste ausgetragen wird,
• dann – während des notariellen mehrjährigen gerichtlichen Verfahrens betreffend die Anfechtung des Einziehungsbeschlusses – Ausschüttungen beschlossen und vollzogen werden und
• danach rechtskräftig vom Gericht festgestellt wird, dass die Einziehung unrichtig war und
• demgemäß – allerdings nach mehreren Jahren – erst wieder der Berechtigte in die Gesellschafterliste eingetragen wird.

Die gefassten Ausschüttungsbeschlüsse bleiben rechtmäßig, da sie – ausgehend von der zwischenzeitlich eingereichten Gesellschafterliste, die den betroffenen Gesellschafter nicht mehr als Gesellschafter auswies – von denjenigen Gesellschaftern gefasst worden sind, die in der Liste benannt werden.^[2] Beachten Sie: Wenn – nach Prozessgewinn – die neue Gesellschafterliste eingereicht wird, die den bisher vermeintlich ausgeschiedenen Gesellschafter wieder als Gesellschafter ausweist, hat dies keine Rückwirkung.

(Rückwirkender) Ausschüttungsanspruch des Ausgeschlossenen? Allerdings stellt sich die Frage, ob nunmehr rückwirkend den für die Vergangenheit gefassten Ausschüttungsbeschlüssen eine andere Rechtsfolge dergestalt beigelegt werden kann, dass der Ausschüttungsanspruch nunmehr – soweit die Beteiligungsquote reicht – in der Person des vom Ausschluss betroffenen Gesellschafters entsteht.^[3]

Mögliche Konsequenzen für Verbliebenen, Herausgedrängten und die Gesellschaft: Folgen wären,

• dass rückwirkend der Rechtsgrund für den anderen Gesellschafter, die an ihn erfolgte Ausschüttung behalten zu dürfen, in Höhe der dem herausgedrängten Gesellschafter zuzuordnenden Beteiligungsquote entfällt.
• Sofern und soweit hierdurch eine Überausschüttung an den verbliebenen Gesellschafter erfolgt ist, hätte die Gesellschaft gegebenenfalls einen Rückforderungsanspruch nach § 812 Abs. 1 BGB.
• Umgekehrt hätte der zu Unrecht herausgedrängte Gesellschafter nach seiner Wiedereintragung in die Liste einen unmittelbaren Ausschüttungsanspruch gegenüber der Gesellschaft.

Kapitalertragsteuer aus ausgekehrter Überausschüttung als "Schaden"? Sofern der verbliebene Gesellschafter nunmehr die an ihn ausgekehrte Überausschüttung wieder an die Gesellschaft zurückzahlt, dürfte ihm in Höhe der Kapitalertragsteuer "ein Schaden" entstehen. Denn bei der ursprünglichen Ausschüttung war die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden.

Die Rückzahlung der überzahlten Ausschüttung an die Gesellschaft führt nicht dazu, dass rückwirkend der Ausschüttungstatbestand entfällt. Es handelt sich bloß um eine Einlage, die in Höhe des Bruttobetrags zu leisten ist, obgleich beim Altgesellschafter anlässlich der Ausschüttung nur der Nettobetrag (Ausschüttung nach Abzug der Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zzgl. etwaiger Kirchensteuer) angekommen ist. Die Anschaffungskosten des verbliebenen Gesellschafters erhöhen sich in Höhe der Einlage.^[4]

Beraterhinweis Für den Zeitraum eines schwebenden Anfechtungsprozesses – betreffend die Einziehung von Anteilen – bietet es sich aus Sicht des verbliebenen Gesellschafters an, zunächst

• entweder keine Ausschüttung zu veranlassen
• oder nur Ausschüttungen in derjenigen Höhe quotal zu veranlassen, die der Beteiligungshöhe vor Ausschluss des anderen Gesellschafters entspricht.

So können etwaige spätere Rückforderungsansprüche und das Problem eines Schadens in Höhe der Kapitalertragsteuer vermieden werden.

[2] Vgl. dazu auch Wollweber/Vitale, GmbH-StB 2019, 314 ff.; Wollweber, GmbHR 2019, 874 f.; Wollweber/Ruske, GmbHR 201...