GmbH-Geschäftsführer: Gehaltsverzicht

Zusammenfassung

Begriff

Üblicherweise hat der Geschäftsführer Anspruch auf das im Anstellungsvertrag vereinbarte Gehalt. Ausnahmsweise (Kürzung der Arbeitszeit, Teilzeit, schlechte Ertragslage) kann es aber notwendig werden, dass auch der Geschäftsführer auf Teile seines Gehalts verzichtet. Vom Gesellschafter-Geschäftsführer verlangt das Finanzamt sogar eine Gehaltskürzung, wenn die GmbH nicht mehr genug verdient. Allerdings kann ein Gehaltsverzicht zu einer sog. verdeckten Einlage bzw. zu einer Passivierung einer Verbindlichkeit in der Bilanz der GmbH führen, sodass der Verzicht einen steuerpflichtigen Zufluss beim Geschäftsführer auslösen kann.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Wichtige Entscheidungen zum Gehaltsverzicht sind BFH, Urteil v. 3.2.2011, VI R 4/10 und VI R 66/09 und BFH, Urteil v. 15.5.2013, VI R 24/12 und BFH Urteil v. 15.6.2016. VI R 6/13.

Einschlägige Erläuterungen finden sich im BMF-Schreiben v. 12.5.2014, IV C 2 – S 2743/12/10001.

1 Gehaltskürzung bei schlechter Ertragslage

Bei schlechter Ertragslage der GmbH kann eine Reduzierung der Bezüge, ein vorübergehender oder aber auch ein endgültiger Gehaltsverzicht notwendig sein, um eine drohende Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH zu vermeiden. Jede dieser Möglichkeiten hat andere steuerliche Konsequenzen, wobei zu berücksichtigen ist, ob der Fremd- oder der Gesellschafter-Geschäftsführer tätig ist.

Eine Reduzierung des Geschäftsführergehalts mit Wirkung für die Zukunft ist jederzeit möglich und kann für den Gesellschafter-Geschäftsführer sogar geboten sein, um die steuerliche Angemessenheit der Bezüge zu wahren. Werden die Bezüge gesenkt, hat der Geschäftsführer nach Überwindung der wirtschaftlichen Krise und entsprechend verbesserter Ertragslage allerdings keinen Anspruch auf Nachzahlung eines Differenzbetrages. Je nach Situation stellt sich der Gesellschafter-Geschäftsführer also besser, wenn er den Gehaltsanspruch stundet oder ggf. in ein Darlehen zugunsten der GmbH umwandelt.

Achtung

Gesellschafterbeschluss ist notwendig

Die Gehaltsreduzierung entspricht einer Änderung des Anstellungsvertrags. Eine entsprechende Vereinbarung ist von der Gesellschafterversammlung zu beschließen und schriftlich zu protokollieren!

2 Wann ist eine Gehaltskürzung sinnvoll?

Bei Vorliegen der folgenden Anzeichen sollte der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH einen Gehaltsverzicht ernsthaft in Erwägung ziehen:

• Die GmbH erzielt über mehrere Jahre hinweg keine angemessene Kapitalverzinsung. Hierzu sollte i. d. R. eine zweistellige Verzinsung vor Steuern als Maßstab herangezogen werden (10 %).
• Eine geringere Zielgröße kommt infrage für kleine Betriebe, Geschäftsbetriebe mit stark personalbezogenem Know-how und persönlichem Einsatz des Geschäftsleiters (Handwerksbetriebe) und für besondere Branchen mit unterdurchschnittlichen Ertragsverhältnissen (Handel).
• Der Gesellschafter-Geschäftsführer zahlt sich über längere Zeit hinweg überdurchschnittlich hohe Bezüge. Gleichzeitig verlangsamt sich das Wachstum des Unternehmens deutlich. Hier sollte gegengesteuert werden, bevor der Betriebsprüfer eine "unangemessen hohe" Vergütung und damit insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung feststellt. Das Gehalt sollte i. d. R. der realen wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH angepasst werden.

3 Lohnsteuer und Gehaltsverzicht

Im Jahr 2011 hatte der Bundesfinanzhof (BFH) noch entschieden: Werden Gehaltsbestandteile (Weihnachtsgeld, Tantieme) nicht ausgezahlt, ist die Besteuerung nur zulässig, wenn die Forderung des Geschäftsführers gegen die GmbH als Verbindlichkeit gebucht ist. Ist das nicht der Fall, darf auch keine Lohnsteuer dafür erhoben werden (BFH, Urteil v. 3.2.2011, VI R 4/10 und VI R 66/09). In der Praxis haben viele Finanzämter diese Rechtsprechung jedoch ignoriert und weiterhin Lohnsteuer für nicht ausgezahlte Gehaltsbestandteile berechnet.

Unterdessen hat das Bundesfinanzministerium per Erlass für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer neue Vorschriften erlassen (BMF, Schreiben v. 12.5.2014, IV C 2 – S 2743/12/10001). Diese werden von den Finanzbehörden umgesetzt. Danach gilt:

• Dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine GmbH bereits mit deren Fälligkeit zu. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der GmbH tatsächlich gewinnmindernd auswirkt (etwa durch Bildung einer Verbindlichkeit) ist für die Anwendung der sog. Zuflussfiktion nicht erheblich (vgl. BFH, Urteil v. 15.5.2013, VI R 24/12).
• Für den Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage in die GmbH kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach Entstehen seines Anspruchs darauf verzichtet. Maßgeblich hierfür ist, inwieweit ein Passivposten in die Bilanz der GmbH eingestellt werden muss – und zwar zum Zeitpunkt des Verzichts. Auf die tatsächliche Buchung in der Bilanz der Gesellschaft kommt es für die Frage des Zuflusses aufgrund einer verdeckten Einlage nicht an.

Der BGH hat diese Grundsätze bestätigt.^[1] Der BMF-Erlass behandelt zwar ausdrücklich die Frage eines Gehaltsverzichts (Festgehalt, Tantieme, Sonderz...