GR v. 11.12.2023-I: Katalog: Einnahmen und deren beitrag ... / b. Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen im Sinne des § 3 Nr. 12 EStG

[1] Die Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen werden in dem Einkommensteuerrecht nach Maßgabe des § 3 Nr. 12 EStG behandelt. Die Aufwandsentschädigungen werden danach unterteilt in

• Entschädigungen der Bundes- und Landeskassen (Satz 1)
• sowie sonstige öffentliche Kassen (Satz 2).

[2] Die aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlten Aufwandsentschädigungen, die aufgrund von Bundes- oder Landesgesetzen, auf einer entsprechenden Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und im Haushaltsplan als Aufwandsentschädigungen ausgewiesen werden, sind nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei. Bei den gezahlten Bezügen muss es sich um den Ersatz von Aufwendungen handeln, die einen steuerlich abziehbaren Aufwand abgelten (BFH, Urteil vom 31.1.2017, IX R 10/16, BStBl. II 2018, S. 571). Unter diese Vorschrift fallen insbesondere steuerfreie Aufwandsentschädigungen, die Bundestagsabgeordneten oder Landtagsabgeordneten neben den – als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.4 EStG – steuerpflichtigen Grundentschädigungen bzw. Diäten gezahlt werden. Diese Entschädigungen sollen die Aufwendungen ausgleichen, die den Abgeordneten durch das Mandat entstehen, z.B. die Ausgaben für ein Wahlkreisbüro oder Reisekosten innerhalb der Bundesrepublik. Die nach § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfreien Aufwandsentschädigungen unterliegen keiner Beitragspflicht im Anwendungsbereich des § 240 SGB V. Die Zuwendungen stellen Ersatz für entstandene Aufwendungen dar und haben daher keinen Einnahmencharakter.

[3] Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen, die nicht unter § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG fallen, sind unter bestimmten Voraussetzungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Steuerfrei in einem bestimmten Umfang sind danach Bezüge, die aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen als Aufwandsentschädigung gezahlt werden. Öffentliche Kassen sind die Kassen der inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und solche Kassen, die einer Dienstaufsicht und Prüfung der Finanzgebarung durch die inländische öffentliche Hand unterliegen. Zu den öffentlichen Kassen gehören danach neben den Kassen des Bundes, der Länder und der Gemeinden insbesondere auch die Kassen der öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die gesetzlichen Krankenkassen sowie die Kassen des Bundeseisenbahnvermögens, der Deutschen Bundesbank, der öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten, der Berufsgenossenschaften, Gemeindeunfallversicherungsverbände, der Deutschen Rentenversicherungen und die Unterstützungskassen der Postunternehmen. Öffentliche Dienste leisten in der Regel alle Personen, die im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und hoheitliche (einschließlich schlichter Hoheitsverwaltung) Aufgaben ausüben, die nicht der Daseinsvorsorge zuzurechnen sind.

[4] Voraussetzung für die Anerkennung als steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, dass die gezahlten Beträge dazu bestimmt sind, Aufwendungen abzugelten, die steuerlich als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar wären. Eine steuerfreie Aufwandsentschädigung liegt deshalb insoweit nicht vor, als die Entschädigung für Verdienstausfall oder Zeitverlust oder zur Abgeltung eines Haftungsrisikos gezahlt wird oder dem Empfänger ein abziehbarer Aufwand nicht oder offenbar nicht in Höhe der gewährten Entschädigung erwächst (LStR 2023 zu § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG).

[5] Zur Erleichterung der Feststellung, inwieweit es sich in den Fällen des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG um eine steuerfreie Aufwandsentschädigung handelt, schreiben die LStR 2023 folgendes Verfahren vor: Sind die Anspruchsberechtigten und der Betrag bzw. Höchstbetrag der aus einer öffentlichen Kasse gewährten Aufwandsentschädigung durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, ist die Aufwandsentschädigung bei hauptamtlich tätigen Personen in voller Höhe steuerfrei. Bei ehrenamtlich tätigen Personen ist in diesem Fall 1/3 der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens jedoch 250 EUR monatlich steuerfrei. Sind die Anspruchsberechtigten und der Betrag oder auch ein Höchstbetrag nicht durch Gesetz oder Rechtsverordnung bestimmt, kann bei hauptamtlich und ehrenamtlich tätigen Personen in der Regel ohne weiteren Nachweis ein steuerlich anzuerkennender Aufwand von 250 EUR monatlich angenommen werden.

[6] Vereinfacht zusammengefasst heißt es also für die Aufwandsentschädigungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG: Der eine Teil der Aufwandsentschädigung, der die tatsächlich entstandenen Aufwendungen ausgleicht, ist steuerfrei. Der andere Teil der Aufwandsentschädigung soll den Aufwand an Zeit und Arbeitsleistung sowie den entgangenen Arbeitsverdienst und das Haftungsrisiko abgelten. Dieser Anteil ist steuerpflichtig.

[7] Unter § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG fallen insbesondere die Aufwandsentschädigungen für kommunale Mandatstätigkeiten (beispielsweise als Stadtverordnete, Stadtrats-, Gemeinderats- oder Kreistagsmitglieder). ...