Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 5 Internationale Rechnungslegung nach IFRS

5.1 Grundsätzliches

Rz. 209

Nach der internationalen Rechnungslegung erfolgt für Immobilien eine Unterscheidung innerhalb des Anlagevermögens zwischen Immobilien, die für eigene Zwecke des Unternehmers gehalten werden (eigenbetrieblich genutzte Immobilien, over-occupied properties; Regelung in IAS 16) und Immobilien, die als Finanzinvestitionen einzuordnen sind (Anlageimmobilien oder Renditeliegenschaften, investment properties; Regelung in IAS 40). Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien dürfen nicht mit den betrieblich genutzten Immobilien in der Bilanz ausgewiesen werden, weshalb nach IAS 1.54(b)/IFRS 18.103(b)^[1] ein gesonderter Ausweis im Anlagevermögen zu erfolgen hat..^[2]

[1] IFRS 18 ist vom IASB verabschiedet und spätestens in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1.1.2027 beginnen, anzuwenden; eine frühere Anwendung – dann aber nur insgesamt – ist zulässig. Die Anerkennung durch die EU steht aber noch aus.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 22 Aufl. 2024, § 16 Rz. 132.

5.2 Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke

Rz. 210

Die Bilanzierung richtet sich nach den allgemeinen Kriterien des Frameworks. Eher im Sinne einer Klarstellung verlangt IAS 16.7, dass der Grund und Boden als Vermögenswert ausschließlich des sachlichen Anlagevermögens anzusehen ist, wenn

• mit Wahrscheinlichkeit künftiger ökonomischer Nutzen für das Unternehmen dem Grund und Boden zugeordnet werden kann und
• die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zuverlässig bewertbar sind.^[1]

Rz. 211

Grundstücke als Sachanlagen umfassen materielle Vermögenswerte, die für Zwecke der Herstellung oder der Lieferungen von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke gehalten und erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden.^[2] Es handelt sich hierbei um vom Eigentümer selbst genutzte Grundstücke, die für die oben genannten Zwecke gehalten werden.

Rz. 212

Inhaltlich unterscheiden sich die Begriffsmerkmale nach HGB von denjenigen nach IFRS nicht nennenswert. Was bisher nach HGB dem Grunde nach als bilanzierbar angesehen worden ist, kann deshalb weitgehend auch in die IFRS-Bilanzwelt transferiert werden.^[3]

Rz. 213

Gemäß IAS 16.15 sind eigenbetrieblich genutzte Grundstücke als Sachanlagen beim erstmaligen Ansatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind dabei nach IAS 16.16(b) alle direkt zurechenbare Kosten zu erfassen, die anfallen, um den Vermögenswert in den beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Bei der Zugangsbewertung durch Tausch bestimmt der beizulegende Zeitwert der hingegebenen Leistung die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögensgegenstandes (IAS 16.24). Die Folgebewertung kann als Wahlrecht in Form der Neubewertung oder den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden.^[4] Außerplanmäßige Abschreibungen sind im Rahmen der Folgebewertung zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Fall einer Wertminderung vorzunehmen (IAS 16.63 i. V. m. IAS 36).^[5]

Rz. 214

Das Sachanlagevermögen ist nach IAS 1.66 gesondert anzuweisen.

Es sind nach IAS 16.37 weiterhin getrennt voneinander zu bilanzieren:

• Unbebaute Grundstücke,
• Grundstücke und Gebäude.

Auch wenn Grund und Boden (Grundstück) und Gebäude zusammen erworben werden, handelt es sich dennoch um verschiedenartige Vermögenswerte, die getrennt voneinander zu bilanzieren sind. Andere Untergliederungen sind auch unter materiality-Aspekten zulässig.^[6]

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 14 Rz. 8.

[2] IAS 16.6.

[3] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 338.

[4] IAS 16.29.

[5] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, in Haufe IFRS-Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 14 Rz. 45.

[6] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 14 Rz. 67.

5.3 Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien (investment properties)

Rz. 215

IAS 40 erfordert eine gedankliche Aufspaltung des Immobilienbestandes in

• eigenbetrieblich genutzte Immobilien, die vorrangig nach IAS 16 zu bewerten sind und
• Anlageimmobilien oder Renditeliegenschaften (investment properties), deren Bewertung sich nach IAS 40 richtet.^[1]

Rz. 216

IAS 40 regelt die Bilanzierung von als Finanzinvestitionen gehaltenen Immobilien (investment properties). Der Anwendungsbereich umfasst alle Immobilien, die bereits als Renditeliegenschaften genutzt werden und solche, für die eine entsprechende Nutzung nach Abschluss der Entwicklungs- oder Bauphase vorgesehen ist (IAS 40.2).^[2]

Rz. 217

Bei Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden, handelt es sich um Immobilien (Grundstücke oder Gebäude – oder Teile von Gebäuden – oder beides), die nicht der Eigennutzung, Leistungserstellung, Verwaltung oder dem Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit dienen, sondern im Rahmen eines Leasingverhältnisses zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder einer Wertsteigerung gehalten werden.^[3]

Beispiele für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind nach IAS 40.8 insbesondere:

• Grundstücke und Gebäude, die langfristig zu...