Grundbesitz in der PersGes, mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes

Gleichlautende Ländererlasse v. 9.12.2015, S 4501, BStBl I 2016, 136

Gleich lautende Erlasse

der obersten Finanzbehörden der Länder

Mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes

einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Absatz 2a GrEStG;

Hinweise zu dem BFH-Urteil vom 9.7.2014 – II R 49/12 –

Der Bundesfinanzhof vertritt im Urteil vom 9.7.2014, II R 49/12 (BStBl 2016 II S. 57) die Auffassung, dass die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Absatz 2a GrEStG ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen sei. Schuldrechtliche Vereinbarungen können es rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft abweichend von der zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)Gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Für die Zurechnungsentscheidung könne unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO zurückgegriffen werden.

Soweit der Bundesfinanzhof für die Zurechnungsentscheidung einen Rückgriff auf das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO vornimmt, sind diese Grundsätze im Grunderwerbsteuerrecht nicht anwendbar.

Für einen steuerbaren Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Absatz 2a GrEStG stellt der Gesetzgeber seit der Änderung durch Artikel 15 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl l 1999 S. 402) nicht mehr auf eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. Tatbestandsvoraussetzung ist seither, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Bei der Berechnung dieses Quantums sind seit der gesetzlichen Neuregelung neben den unmittelbaren Änderungen des Gesellschafterbestandes mittelbare Änderungen einzubeziehen und gleichrangig zu berücksichtigen.

Einem mittelbaren Gesellschafterwechsel gleichgestellt wird eine Gestaltung (z.B. eine vertragliche), die einem anderen als dem an der Gesellschaft Beteiligten – ebenso wie bei der Verwertungsbefugnis nach § 1 Absatz 2 GrEStG bei Treuhandgeschäften und bei Geschäftsbesorgungsverträgen – die Wertteilhabe an den (Gesellschafts-)Grundstücken einräumt.

Im entschiedenen Fall lag neben dem unmittelbaren Gesellschafterwechsel (94,4 %) aufgrund der besonderen Fallkonstellation in Bezug auf den 5,6%igen Anteil eine vertragliche Gestaltung vor, durch die das maßgebliche Quantum erreicht wurde. Der erwerbende Gesellschafter hat die Wertteilhabe an den Gesellschaftsgrundstücken bereits vor der Übertragung des 5,6%igen Anteils erlangt, weil

sich durch die Vereinbarung eines festen Kaufpreises für den Fall der Ausübung der Kaufoption/Verkaufsoption Wertveränderungen nach oben und unten bei ihm realisieren,
er durch die Abtretung des Gewinnstammrechts die wesentlichen Gesellschafterrechte erhalten hat und
er durch die Vereinbarung einer jederzeit ausübbaren Kaufoption eine rechtlich geschützte Position auf den Erwerb der Anteile erhalten hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann.