Grunderwerbsteuer / 4.3 Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG

Auf die Ersatzbemessungsgrundlage^[1] ist zurückzugreifen, d. h. die Steuer ist nach den Grundbesitzwerten i. S. d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen,

• wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
• bei Umwandlungen auf Grund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
• in den Fällen des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG;

• wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums i. S. d. §§ 2, 20 Abs. 6 oder § 24 Abs. 4 UmwStG ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG ausgelöst hätte.

  Hinweis

  Verbilligte Veräußerung von Grundstücken bei Umwandlungsfällen

  Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Im Regelfall entspricht die Gegenleistung dem Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs, weil die Vertragsparteien gegenläufige Geschäftsinteressen verfolgen. Bei unangemessener Gegenleistung ergeben sich im Regelfall steuerliche Kompensationsansprüche bei der Schenkungsteuer oder den Ertragsteuern.

  Durch eine Gestaltung im Nachgang von Share Deals kann durch Umwandlungsvorgänge eine hohe Grundewerbsteuerbelastung erheblich reduziert werden, wenn im ertragsteuerrechtlichen Rückwirkungszeitraum die Gesellschaftsgrundstücke zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis veräußert werden. In diesen Fällen erfolgt keine Besteuerung nach anderen Steuerarten. Würden die Gesellschaftsgrundstücke ohne Veräußerung im Rahmen des Umwandlungsvorgangs übergehen, wäre Grunderwerbsteuer auf den Grundbesitzwert zu erheben.

  § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 GrEStG sieht deshalb in solchen Fällen eine Besteuerung nach dem Grundbesitzwert vor. Die Regelung ist auf die Fälle beschränkt, in denen Grundstücke im ertragsteuerrechtlichen Rückwirkungszeitraum i. S. v. §§ 2, 20 Abs. 6 und § 24 Abs. 4 UmwStG veräußert werden.^[2]

Abweichend vom allgemeinen Bewertungsstichtag der Verwirklichung des maßgeblichen Erwerbsvorgangs ist für die in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG beschriebenen Fälle gesetzlich eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips vorgesehen. Hiernach sind die Wertverhältnisse nicht zum Stichtag der Verwirklichung, sondern zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn

• der Erwerbsvorgang sich auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt und die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bestimmen ist oder
• die Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. d. § 1 Abs. 2a oder 2b GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht.

Nach der Intention des Gesetzgebers^[3] soll damit die Möglichkeit geschaffen werden, den Wert des bebauten Grundstücks als Bedarfswert festzustellen und damit von den tatsächlichen Verhältnissen im Besteuerungszeitpunkt abzuweichen. Diese Regelung ist allerdings nur auf die Fälle des § 8 Abs. 2 GrEStG beschränkt. Sie beinhaltet insoweit eine begrenzte Anerkennung des von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatzes über den einheitlichen Erwerbsgegenstand, der sich aus einem einheitlichen Vertragswerk ergibt.^[4]

§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten so auf die Bebauung eines Grundstücks festgelegt hat, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte. Zum anderen müssen die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.^[5]

[1] § 8 Abs. 2 GrEStG.

[2] Vgl. BT-Drs. 19/13437 v. 23.9.2019 S. 13.

[3] BT-Drs. 14/443 S. 43.

[4] Jochum in: Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 8 GrEStG, Rz. 64, 118. Ergänzungslieferung, April 2022.

Weilbach, Kramer in: Weilbach, GrEStG, § 8 GrEStG Rz. 25, Stand: 21.11.2022.

[5] BFH, Urteil v. 16.9.2020, II R 12/18, BStBl 2021 II S. 632.