Rechtsträgerwechsel bei Personen- und Kapitalgesellschaf ... / 8 Ersatzbemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG

Die Grunderwerbsteuer Steuer bemisst sich regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung.^[1] Von dieser Regel bestimmt § 8 Abs. 2 GrEStG 4 Ausnahmen. Hier ist die Grunderwerbsteuer nach den Grundbesitzwerten i. S. d. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG zu bemessen.

Dies ist der Fall,

• wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist;
• bei Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage;
• in den Fällen des § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG;

• wenn zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern innerhalb des Rückwirkungszeitraums i. S. d. §§ 2, 20 Abs. 6 oder § 24 Abs. 4 UmwStG ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wird, der Wert der Gegenleistung geringer ist als der Grundbesitzwert nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG und die Umwandlung ohne diesen Erwerbsvorgang eine Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG ausgelöst hätte.

  Hinweis

  Verbilligte Veräußerung von Grundstücken bei Umwandlungsfällen

  Im Regelfall entspricht die Gegenleistung dem Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs, weil die Vertragsparteien gegenläufige Geschäftsinteressen verfolgen. Bei unangemessener Gegenleistung ergeben sich im Regelfall steuerliche Kompensationsansprüche bei der Schenkungsteuer oder den Ertragsteuern.

  Durch eine Gestaltung im Nachgang von Share Deals kann durch Umwandlungsvorgänge eine hohe Grundewerbsteuerbelastung erheblich reduziert werden, wenn im ertragsteuerrechtlichen Rückwirkungszeitraum die Gesellschaftsgrundstücke zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Kaufpreis veräußert werden. In diesen Fällen erfolgt keine Besteuerung nach anderen Steuerarten. Würden die Gesellschaftsgrundstücke ohne Veräußerung im Rahmen des Umwandlungsvorgangs übergehen, wäre Grunderwerbsteuer auf den Grundbesitzwert zu erheben.

  § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 GrEStG sieht in solchen Fällen eine Besteuerung nach dem Grundbesitzwert vor.^[2]

Abweichend vom allgemeinen Bewertungsstichtag der Verwirklichung des maßgeblichen Erwerbsvorgangs^[3] ist für die in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG beschriebenen Fälle gesetzlich eine Durchbrechung des Stichtagsprinzips vorgesehen. Hiernach sind die Wertverhältnisse nicht zum Stichtag der Verwirklichung, sondern zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, wenn

• der Erwerbsvorgang sich auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstreckt und die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu bestimmen ist oder
• die Änderung des Gesellschafterbestands i. S. d. § 1 Abs. 2a oder 2b GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruht.

Die Regelung bewirkt nach der Gesetzesbegründung^[4]eine Gleichstellung der Erwerbsvorgänge, bei denen sich die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG bemisst, mit den Rechtsvorgängen, bei denen sich die Gegenleistung nach dem maßgeblichen Gegenstand des Erwerbsvorgangs richtet (sog. "Einheitliches Vertragswerk").^[5]

§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG verlangt eine kausale Verknüpfung der Änderung des Gesellschafterbestands mit einem Plan zur Bebauung. Zum einen muss es einen vorgefassten Plan geben, mit dem sich die Gesellschaft über einen Gesellschafterwechsel hinaus in wesentlichen Punkten so auf die Bebauung eines Grundstücks festgelegt hat, dass sie sich im Regelfall nur noch unter wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder Einbußen davon lösen könnte. Zum anderen müssen die Neugesellschafter die Gesellschaftsanteile wegen des Plans erworben haben.^[6]

Nicht abschließend geklärt ist bisher die Frage, ob geplante Sanierungen im Zeitpunkt des Erwerbs die Bemessungsgrundlage erhöhen.

Praxis-Beispiel

Erhaltung eines bereits bestehenden Gebäudes^[7]

Eine Gesellschaft hat ein vermietetes mit einem Vielfamilienhaus bebauten Grundstück erworben in der Absicht, es umfassend zu sanieren und aufzustocken. Es stellt sich die Frage, ob dieser unzweifelhaft vorgefasste Plan auf die Bemessungsgrundlage durchschlägt. In der Literatur ist das Meinungsbild nicht einheitlich.

§ 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG kann hier aber bereits aus systematischen Gründen keine Anwendung finden. Denn die Vorschrift fungiert als absolute Ausnahmevorschrift zum ansonsten bei der Grunderwerbsteuer strikt durchgehaltenen Stichtagsprinzip. Damit ist sie restriktiv auszulegen. Die Sanierung eines bereits bestehenden Gebäudes ist aber bereits sprachlich nicht als zu errichtendes Gebäude einzustufen. Das Gleiche gilt für eine beabsichtigte Aufstockung. Auch hier besteht bereits ein Gebäude. Die Frage einer Anwendung dieser Vorschrift kann sich nur dann stellen, wenn im Rahmen einer Sanierung zuvor existierende Gebäude komplett abgerissen werden. Liegt ein vorgefasster Plan mit dieser Zielrichtung vor, ließe sich die Anwendung der Vorschrift begründen, nicht aber, wenn das aufstehende Gebäude erhalten bleibt.

[1] § 8 Abs. 1 GrEStG.

[2] Vgl. BT-Drs. 19/13437 v. 23.9.2019 S. 13.

[3] Vgl. § 157 Abs. 1...