Grunderwerbsteuer – Aufeinanderfolge von Anteilsvereinigungen

Sächsisches Staatsministerium der Finanzen v. 23.10.1995, 35-S 4430-4/18-61277

Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand i. S. von § l Abs. 3 Nrn. l und 2 GrEStG kann sowohl unmittelbar als auch unmittelbar über eine andere Gesellschaft oder teilweise unmittelbar und teilweise mittelbar über eine andere Gesellschaft erfolgen (BFH-Urteile vom 11.06.1975, BStBl II 1975, 834; 30.03.1988, BStBl II 1988, 550; 20.10.1993, BStBl II 1994, 121; und 12.01.1994, BStBl II 1994,408).

Beispiel l

An der X-AG, zu deren Vermögen 3 Grundstücke gehören, waren zunächst die Y-GmbH und die Z-GmbH zu je 50 % beteiligt. Gesellschafter der Y-GmbH waren A und B, Gesellschafter der Z-GmbH andere Personen.

In 1991 erwarb A die bis dahin von der Z-GmbH gehaltenen Anteile der X-AG. Damit war er zu 50 % unmittelbar und zu 25 % mittelbar (über die von der Y-GmbH gehaltenen Anteile der X-AG) beteiligt. In 1995 erwirbt A die bisher von B gehaltenen Anteile der Y-GmbH; A wird damit deren Alleingesellschafter. Durch diesen Erwerb werden alle Anteile der X-AG teils unmittelbar (50 %), teils mittelbar (50 % über die Y-GmbH) i.S. des § l Abs. 3 Nrn. l oder 2 GrEStG in der Hand von A vereinigt mit der Folge, dass hinsichtlich der zum Vermögen der X-AG gehörenden Grundstücke 3 Grunderwerbsteuerfälle (s. dazu BFH-Urteil vom 28.06.1972. BStBl II 1972, 719) vorliegen.

Beispiel 2

Alleingesellschafterin der D-GmbH, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört, ist die C-GmbH. Gesellschafter der C-GmbH sind A und B zu gleichen Anteilen. In 1995 erwirbt A die bisher von B gehaltenen Anteile der C-GmbH. Damit werden alle Anteile der D-GmbH ganz mittelbar (über die C-GmbH) in der Hand von A vereinigt. Die Verstärkung einer schon bestehenden Anteilsvereinigung (z.B. wenn im Beispielsfall 2 A anschließend 50 % der von der C-GmbH gehaltenen Anteile der D-GmbH erwirbt) löst den Besteuerungstatbestand des § l Abs. 3 Nrn. l oder 2 GrEStG dagegen nicht aus. Denn mit Urteil vom 20.10.1993 hat der BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden (Leitsatz):

„Sind die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft bereits derart vereinigt i. S. des § l Abs. 3 Nrn. l bzw. 2 GrEStG, dass sie zum einen Teil unmittelbar von einer Person gehalten werden, zum arideren Teil von einer Gesellschaft, an der diese Person zu 100 % beteiligt ist (mittelbare Anteilsvereinigung), so löst die nachfolgende Vereinigung aller Anteile unmittelbar in der Hand dieser Person keine Grunderwerbsteuer mehr aus (Abweichung von BFHE 126, 332, BStBl II 1979, 153).”

Dies gilt nicht nur hinsichtlich derjenigen Grundstücke, die der Gesellschaft bereits in dem Zeitpunkt grunderwerbsteuerlich zuzurechnen waren, in dem die teils unmittelbare, teils durch die zu 100 % beherrschte Gesellschaft vermittelte Anteilsvereinigung eintrat, sondern auch bezüglich weiterer in der Zwischenzeit erworbener Grundstücke. Unbeachtlich ist, ob die durch die vorausgegangene Anteilsvereinigung ausgelösten Erwerbsvorgänge besteuert oder durch diese Anteilsvereinigung Erwerbsvorgänge nicht verwirklicht wurden, weil die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt noch keinen Grundbesitz hatte oder das Beteiligungsverhältnis schon seit Gründung der Gesellschaft bestand (zu letzterem BFH-Urteil vom 12.01.1994, BStBl II 1994, 408).

Durch die Urteile vom 20.10.1993 und 12.C1.1994 wurde nur entschieden, dass durch eine Verstärkung einer Anteilsvereinigung die Tatbestände des § l Abs. 3 Nrn l und 2 GrEStG nicht verwirklicht werden. Die Urteile sind jedoch auch auf Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz begründen (§ l Abs. 3 Nr. 3 GrEStG), sowie auf den Übergang aller Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz (§ l Abs. 3 Nr. 4 GrEStG) anzuwenden, wenn dadurch eine in der Hand des Erwerbers schon bestehende Anteilsvereinigung lediglich verstärkt wird.

Beispiel 3

Wie Beispiel 2, jedoch erwirbt A später alle bis dahin von der C-GmbH gehaltenen Anteile der D-GmbH. Mit dem Anteilserwerb wird die bisher ganz mittelbare Anteilsvereinigung lediglich zu einer ganz unmittelbaren verstärkt. Der Tatbestand des § l Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG wird dadurch nicht ausgelöst.

Die Rechtsprechung ist jedoch nicht sinngemäß anzuwenden

1. auf den Zuerwerb von Anteilen durch eine Konzerngesellschaft, wenn dadurch erstmalig unmittelbar und/oder mittelbar alle Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz in der Hand einer Konzerngesellschaft i.S. des § l Abs. 3 Nrn. l oder 2 GrEStG vereinigt werden; sowie
2. auf Rechtsvorgänge zwischen Konzerngesellschaften i. S. des § l Abs. l und 2 GrEStG.

Beispiel 4

Die Organmutter A ist zu 98 % an der Organtochter B beteiligt. Die restlichen 2 % sind Fremdanteile, B ist in A i.S. des § l Abs. 4 Nr. 2 GrEStG finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert. Außerdem sind A und B zu je 50 % an der grundbesitzenden Gesellschaft C beteiligt. Es liegt somit hinsichtlich der Grundstücke der C eine Anteilsvereinigung im Konzern vor.

A erwirbt sodann die 50 % Anteile der B an...