Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach HGB / 3.4 Klarheit

Rz. 12

Gem. § 243 Abs. 2 HGB muss der Jahresabschluss klar und übersichtlich sein. Während der Grundsatz der Wahrheit eine materielle Richtigkeit fordert (richtige Wiedergabe), muss der Jahresabschluss nach dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit formell richtig sein (eindeutige Wiedergabe). Der Grundsatz der Bilanzklarheit bezieht sich auf

• die eindeutige Bezeichnung der einzelnen Abschlussposten und
• die übersichtliche Anordnung der Posten in Bilanz und GuV.

Der Klarheitsgrundsatz ist daher gegenüber dem Wahrheitsgrundsatz abzugrenzen: Der Grundsatz, nach dem die Posten so zu bezeichnen sind, dass Inhalt und Wert

• richtig wiedergegeben werden, ist der Wahrheitsgrundsatz,
• eindeutig wiedergegeben werden, ist der Klarheitsgrundsatz.

Rz. 13

Eindeutig sind Posten bezeichnet, wenn der bilanzkundige Leser sich unter der Postenbezeichnung etwas Bestimmtes vorstellen kann und wenn unter der Postenbezeichnung nur artgleiche Posten ausgewiesen werden. Daher muss die Bilanz so tief gegliedert sein, dass nach Herkunft und Art unterschiedliche Bilanzposten getrennt ausgewiesen werden.

Eine Postenbezeichnung kann sein

• richtig und klar (Beachtung des Wahrheits- und des Klarheitsgrundsatzes),
• falsch und unklar (Verstoß gegen den Wahrheits- und den Klarheitsgrundsatz),
• falsch, aber klar (Verstoß gegen den Wahrheitsgrundsatz) oder

• unklar, aber richtig (Verstoß gegen den Klarheitsgrundsatz).

  Praxis-Beispiel

  1) Der Wechselbestand wird als Kassenbestand ausgewiesen. Unter "Kassenbestand" kann sich der bilanzkundige Leser etwas Bestimmtes vorstellen. Die Postenbezeichnung ist daher klar und eindeutig. Die Bezeichnung des Postens entspricht aber nicht seinem Inhalt. Es wird daher gegen den Wahrheitsgrundsatz verstoßen.

  2) Der Kassenbestand wird zusammen mit dem Wechselbestand unter der Bezeichnung "Kassen- und Wechselbestand" in der richtigen Höhe ausgewiesen. Die Postenbezeichnung ist inhalts- und wertmäßig richtig. Es wird also nicht gegen den Wahrheitsgrundsatz verstoßen. Es wird aber in dem Posten nicht Zusammengehöriges zusammengefasst. Das ist ein Verstoß gegen den Klarheitsgrundsatz.

Rz. 14

Zur Konkretisierung der Gliederung und der Positionenbenennung dienen die im Gesetz gegebenen Schemata zur Gliederung von Bilanz und GuV sowie die in diesen Vorlagen benutzten Begriffe für die auszuweisenden Positionen. Zur Gliederung der Bilanz bestimmt § 247 Abs. 1 HGB für die Unternehmen aller Rechtsformen allgemein, dass in der Bilanz das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern sind. Konkretere Vorlagen für die Gliederung der Rechenwerke finden sich für Kapitalgesellschaften und denen gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB

• in § 266 HGB (Bilanzgliederung) und
• in § 275 HGB (GuV-Gliederung),

die auch für die übrigen Rechtsformen als Orientierung dienen können, ohne dass eine rechtliche Verpflichtung dazu existiert.^[1] Eine Einschränkung erfährt der Grundsatz der Klarheit durch die in den §§ 266, 276, 326 und 327 HGB gebotenen größenabhängigen Erleichterungen für Kleinst-, kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften. Danach dürfen z. B. die Posten Umsatzerlöse, Bestandsänderungen der Erzeugnisse, andere aktivierte Eigenleistungen, sonstige betriebliche Erträge und der Materialaufwand nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) bzw. Umsatzerlöse, Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen, das Bruttoergebnis vom Umsatz sowie sonstige betriebliche Erträge beim Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) gem. § 276 HGB in der Position Rohergebnis zusammengefasst ausgewiesen werden.^[2] Kleinstkapitalgesellschaften können gem. § 266 Abs. 1 Satz 4 HGB und § 275 Abs. 5 HGB eine noch stärker verkürzte Bilanz- und GuV-Gliederung verwenden, allerdings müssen sie dann auf die Zusammenfassungsmöglichkeit des "Rohergebnisses" verzichten. Auch diese größenabhängigen Erleichterungen für Kapitalgesellschaften dürfen als Orientierung für die Ausgestaltungsnotwendigkeit der Gliederungen nach § 247 HGB für Einzelkaufleute und Personengesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter angesehen werden.^[3]

Des Weiteren ist das Verrechnungsverbot, auch Saldierungsprinzip genannt, des § 246 Abs. 2 HGB zu beachten, das eine Verrechnung von Aktiva und Passiva sowie von Aufwendungen und Erträgen miteinander grundsätzlich untersagt, um einen möglichst hohen Informationsgehalt des Jahresabschlusses sicherzustellen. In Ausnahmefällen wird eine Saldierung jedoch gefordert oder zumindest zugelassen. So ist nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Saldierung von Planvermögen mit Pensionsverpflichtungen vorzunehmen und nach § 274 Abs. 1 HGB dürfen die aktiven und passiven latenten Steuern im Rahmen einer Gesamtbetrachtung saldiert ausgewiesen werden.

Sachlich verschiedene Bilanzpositionen dürfen nicht in einer Position ausgewiesen werden. So ist beispielsweise eine Zusammenfassung von Wertpapiere...