GuV: Umstellung vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenve ... / 3.2 Zuordnung der Einzelpositionen

3.2.1 Wechsel vom GKV auf das UKV nach HGB

Ausgehend von den handelsrechtlichen GuV-Gliederungsvorschriften für Unternehmen ohne größenabhängige Befreiungen kann infolge der Deckungsgleichheit der Positionen 1 und 4 sowie 8 bis 17 GKV mit den Positionen 1 und 4 sowie 7 bis 16 UKV diesbezüglich zunächst eine Postenübernahme erfolgen.

Die Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen (Position 2 GKV), die anderen aktivierten Eigenleistungen (Position 3 GKV) sowie Teile des Material- und Personalaufwandes (Positionen 5 und 6 GKV) und der Abschreibungen (Position 7 GKV) sind – hinsichtlich der Erhöhungen/Verminderungen des Bestands größtenteils respektive i. d. R. – den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistung (Position 2 UKV) zuzuordnen. Erhöhungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen wirken sich wie auch andere aktivierte Eigenleistungen mindernd auf die Herstellungskosten aus während Verminderungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen zu einer Erhöhung dieser führen.

Die Zuordnung der Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen (Position 2 GKV) zu den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistung (Position 2 UKV) bezieht sich dabei auf die dem Herstellungsbereich zuzurechnenden Teile der Aufwendungen der auf Lager produzierten Erzeugnisse. Sofern bspw. allgemeine Verwaltungskosten oder Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten der auf Lager produzierten Erzeugnisse enthalten sind, hat eine Zuordnung zu den entsprechenden UKV-Positionen zu erfolgen. Im Rahmen der Zuordnung der Material- und Personalaufwendungen sowie der Abschreibungen sind Umrechnungsschlüssel aus der Kostenrechnung zu verwenden, die eine funktionsbezogene Aufteilung auf die Herstellungskosten, die allgemeinen Verwaltungskosten und die Vertriebskosten gewährleisten.

Von der funktionsbezogenen Zuordnung mittels Schlüsselung sind im Rahmen der Aufteilung der Material- und Personalaufwendungen sowie der Abschreibungen die Kosten betroffen, die nicht einem Kostenträger direkt zugerechnet werden können. Materialeinzelkosten müssen korrespondierend nicht geschlüsselt, unbeachtet dessen aber sachlogisch zugeordnet werden.

Einen Überblick über die Zuordnungserfordernisse bei einem Wechsel von GKV auf UKV nach HGB liefert Abb. 3.^[1]

Abb. 3: Zuordnungsschema bei einem Wechsel von GKV auf UKV nach HGB

* Die Zuordnung der Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen zu den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistung bezieht sich auf die dem Herstellungsbereich zuzurechnenden Teile der Aufwendungen der auf Lager produzierten Erzeugnisse. Sofern bspw. allgemeine Verwaltungskosten oder Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten der auf Lager produzierten Erzeugnisse enthalten sind, hat eine Zuordnung zu den entsprechenden UKV-Positionen zu erfolgen.

[1] Vgl. Müller/Kreipl in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB-Kommentar, 14. Aufl., 2023, § 255, Rz. 179.

3.2.2 Wechsel vom GKV nach IFRS auf das UKV nach IFRS

Unabhängig von einem etwaig kombinierten Ausweis der Gewinn- und Verlustrechnung mit der Gesamtergebnisrechnung^[1] unterscheiden sich nach GKV und UKV gemäß IFRS analog zum HGB nur wenige Positionen, wobei die Mindestanforderungen nach IFRS aus handelsrechtlicher Perspektive relativ niedrig sind und sich allgemeingültige Zuordnungs- bzw. Überleitungsregeln nicht wie im HGB definieren lassen. Bei einem Wechsel von einer IFRS-GuV nach GKV zu einer IFRS-GuV nach UKV kann entsprechend zwar grundsätzlich analog zum Handelsrecht vorgegangen werden, ggf. bestehen jedoch weitere Zuordnungsnotwendigkeiten. So können Wertminderungen nach GKV beispielsweise separat oder innerhalb sonstiger betrieblicher Aufwendungen ausgewiesen werden. Erfolgt ein Ausweis in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen kann bei einer Umstellung auf das UKV entweder eine Übernahme in den gleichen Posten oder aber eine funktionsbezogene Zuordnung erfolgen.

[1] IAS 1.81A/B.

3.2.3 Wechsel vom GKV nach HGB auf das UKV nach IFRS

Sofern etwa infolge einer Konzernzugehörigkeit eine Überleitung des handelsrechtlichen Abschlusses in einen IFRS Abschluss erfolgt, sind in Abweichung zum Wechsel von GKV auf UKV nach HGB hinsichtlich der Umstellung der GuV-Gliederung Besonderheiten zu beachten bzw. erweitern sich die Zuordnungsanforderungen.

Aufgrund der geringeren Mindestgliederungsanforderungen nach IFRS kann analog zum Wechsel des Gliederungsverfahrens innerhalb der IFRS keine allgemeingültige Zuordnung der Gliederungspositionen erfolgen. Entsprechend ist die nachfolgend erläuterte Teil-Zuordnung – zumindest hinsichtlich einiger Gliederungspositionen – als Muster zu verstehen.

Umsatzerlöse (Position 1 GKV) und sonstige betriebliche Erträge (Position 4 GKV) werden in korrespondierende Gliederungspositionen übernommen.

Die Erhöhungen/Verminderungen des Bestands an un-/fertigen Erzeugnissen (Position 2 GKV), die anderen aktivierten Eigenleistungen (Position 3 GKV) sowie Teile des Material- und Personalaufwandes (Positionen 5 und 6 GKV) und der Abschreibungen (Position 7 GKV) werden – hinsi...