Harmonisierungsbedarf bei Erklärungs-, Anzeige- und Aufz ... / c) Pflicht zur Meldung grenzüberschreitender Steuergestaltungen

Gemäß § 138d AO sind grenzüberschreitende Steuergestaltungen gegenüber den Finanzbehörden anzuzeigen. Deutet sich in einem Unternehmen ein Sachverhalt an, der u.U. mitteilungspflichtig ist, muss eine entsprechende Prüfung erfolgen. Diese gliedert sich in eine

• sachliche Prüfung (d.h.: Liegt eine Steuergestaltung vor?) und
• persönliche Prüfung (d.h.: Muss der Steuerpflichtige als Nutzer selbst und/oder ein sog. Intermediär die Meldung abgeben?).

Die entsprechenden Mitteilungen müssen auf Basis eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes gegenüber dem BZSt gemacht werden (§ 138f Abs. 1, § 138g Abs. 1 AO). Die Meldefrist orientiert sich gem. § 138f Abs. 2 AO nicht an den Veranlagungszeiträumen, sondern ist auf 30 Tage nach der Bereitstellung zur Umsetzung der Steuergestaltung bzw. dem ersten Umsetzungsschritt definiert. Zusätzlich müssen ergänzende Angaben in der betreffenden Steuererklärung gemacht werden (vgl. § 138k AO).

Hard to value intangibles: Für die Übertragung und Überlassung immaterieller Vermögensgegenstände gelten gem. § 138e AO spezifische Kennzeichen grenzüberschreitender Steuergestaltungen. Diese liegen bei sog. hard to value intangibles beispielsweise vor, wenn im Zeitpunkt der Übertragung keine ausreichenden oder ggf. unsichere Vergleichswerte für die Wertbestimmung vorliegen. Eine zuverlässige Bewertung zum Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung ist somit schwer anzufertigen.

Die Regelungen gem. § 138d AO führen zu einer transaktionsbezogenen Anzeigepflicht und erfolgen damit grundsätzlich auf einer anderen Betrachtungsebene als das CbCR gem. § 138a AO. In der Gesetzesbegründung zum § 138d AO wird hervorgehoben, dass eine höhere Transparenz und bessere Informationsbasis über Steuervermeidungspraktiken erreicht werden soll. Weiterhin soll eine zeitnahe Identifikation und Verhinderung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen und Gewinnverlagerungen ermöglicht werden, um eine Erosion des deutschen Steuersubstrats zu verhindern.

Hierbei wird einerseits im Rahmen eines Relevanztests (sog. Main benefit-Test) auf "standardisierte Strukturen" abgestellt (§ 138e Abs. 1 AO; z.B. Vertragswerke oder sonstige Dokumente die "ohne wesentliche Anpassungen an den Einzelfall für die Nutzer musterartig vorbereitet"^[9] sind (d.h. diese sind von mehreren Steuerpflichtigen anwendbar). Andererseits ist etwa auf die konzerninterne Übertragung von hard to value intangibles § 138e Abs. 2 AO anwendbar – hier handelt es sich i.d.R um Einzelfälle, die gerade nicht auf mehrere Steuerpflichtige übertragbar sind und ohne einen Relevanztest zu einer Mitteilung führen. Hinzu kommt, dass die Rechtsnormen in diesem Zusammenhang, insb. § 1 Abs. 3c AStG ("DEMPE-Konzept")^[10] und § 1a AStG ("Preisanpassungsklausel"), sehr weitreichend und abschließend sind.

Eine Meldepflicht innerhalb von 30 Tagen bei einer konzerninternen Übertragung von hard to value intangibles, um ggf. bestehende Gesetzeslücken zeitnah zu schließen, ist m.E. ebenfalls nicht sachgerecht. Hier handelt es sich regelmäßig nicht um standardisierte Strukturen, sondern um Einzelfälle, die umfassend in Spezialnormen geregelt sind.^[11] Dies steht zum einen im Widerspruch zu den allgemeinen Fristen bei der Abgabe von Steuererklärungen und fügt sich zum anderen nicht in den verfahrensrechtlichen Ablauf von Veranlagung und anschließender Außenprüfung ein. Vor dem Hintergrund der in der Praxis häufig auftretenden zeitlichen Diskrepanz zwischen aktuellen Veranlagungszeiträumen und Jahren, die Gegenstand der laufenden Betriebsprüfung sind, verliert die 30-Tages-Frist zusätzlich an Bedeutung.

[9] BT-Drucks. 19/14685, 32.

[10] Vgl. hierzu u.a. Wagemann, IWB 2022, 44 ff.

[11] Weiterhin ist in diesem Zusammenhang hervorzuheben, dass BEPS Aktionspunkt 12, welcher die Grundlage für die §§ 138d ff. AO bildet, keine entsprechenden Regelungen enthält.