Anzeigepflichten bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen

Durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen v. 21.12.2019 ( BGBl 2019 I S. 2875) wurden in die Abgabenordnung (AO) nach § 138c AO neue Bestimmungen in den §§ 138d bis 138k AO eingefügt.

Hintergrund: Umsetzung einer EU-Richtlinie

Die Richtlinie (EU) 2018/822 sieht vor, dass die EU-Mitgliedstaaten bis zum 31.12.2019 eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen sowie einen diesbezüglichen zwischenstaatlichen Informationsaustausch einführen müssen. Sie ist seit dem 1.7.2020 anzuwenden. Danach sind auch solche Fälle mitzuteilen, bei denen der erste Schritt der Umsetzung nach dem 24.7.2018 erfolgt ist.

Ziel der Richtlinie und der sie umsetzenden nationalen Rechtsvorschriften ist zum einen, die nationalen Gesetzgeber in die Lage zu versetzen, im Interesse einer gerechten Besteuerung im Binnenmarkt auf unerwünschte Steuergestaltungen früher als bisher reagieren zu können. Zum anderen sollen die Finanzverwaltungen der EU-Mitgliedstaaten die mit den Mitteilungen erlangten Informationen im Veranlagungsverfahren der Nutzer grenzüberschreitender Steuergestaltungen verwenden können, sei es durch allgemeine Verwaltungsanweisungen oder durch individuelle Ermittlungsmaßnahmen bei den Nutzern.

Das BMF-Schreiben befasst sich ausführlich mit folgenden Aspekten:

Sachliche Voraussetzungen der Mitteilungspflicht (§ 138d AO)

Für die Prüfung, ob eine Mitteilungspflicht nach den §§ 138d bis 138k AO besteht, hat das BMF u. a.  in Rz. 6 des Schreibens ein hilfreiches Prüfungsschema abgebildet.

1. Zunächst ist danach zu fragen, ob von der Gestaltung eine Steuer betroffen ist, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet.
2. Außerdem muss eine Steuergestaltung vorliegen.
3. Dann ist zu prüfen, wer an der Steuergestaltung beteiligt ist und ob in grenzüberschreitender Bezug vorliegt.
4. Weitere Voraussetzung ist das Vorliegen eines Merkmals des § 138e AO.

Wenn eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt ist, besteht keine Mitteilungspflicht. Ansonsten liegt grundsätzlich eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung vor. Der weitere Verlauf der Prüfung hängt dann davon ab, ob ein Intermediär i. S. d. § 138d Abs. 1 AO mit Inlandsbezug gem. § 138f Abs. 7 AO existiert und ob dieser ggf. von seiner Verschwiegenheitspflicht befreit wurde.

Persönliche Voraussetzungen der Mitteilungspflicht (§ 138d AO)

Nach § 138d Abs. 1 AO ist vorrangig der Intermediär, also derjenige, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung vermarktet, für Dritte konzipiert, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder ihre Umsetzung durch Dritte verwaltet, gegenüber dem BZSt verpflichtet.

In Fällen, in denen kein mitteilungspflichtiger Intermediär vorhanden ist oder in denen die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer der Steuergestaltung selbst konzipiert worden ist (Inhouse-Gestaltung), obliegt die Mitteilungspflicht dem Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung selbst.

Kennzeichen für mitteilungspflichtige Tatbestände (§ 138e AO)

§ 138e AO enthält die abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die einen mitteilungspflichtigen Tatbestand auslösen. Dabei erfasst § 138e Abs. 1 AO die bedingten Kennzeichen, auf die der Relevanztest des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a) AO anzuwenden ist. Im Gegensatz dazu erfasst § 138e Abs. 2 AO solche unbedingten Kennzeichen, deren Vorliegen ohne Relevanztest zu einer mitteilungspflichtigen Steuergestaltung führt.

Kennzeichen mit Relevanztest:

• Steuerlicher Vorteil i. S. d. § 138d Abs. 3 AO,
• Fallgruppen i. S. d. § 138d Abs. 3 Satz 3 AO (z. B. Nutzung von Freigrenzen und Freibeträgen, Ausübung steuerlicher Wahlrechte)
• Qualifizierte Vertraulichkeitsklauseln, § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) AO,
• Honorarvereinbarung, § 138e Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) AO,
• Standardisierte Dokumentation oder Struktur, § 138e Abs. 1 Nr. 2 AO,
• Verlusterwerb, § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a) AO,
• Einkünfteumwandlung, § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b) AO,
• Zirkuläre Vermögensverschiebungen, § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) AO,
• Nullsatzjurisdiktionen, § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d) AO,
• Steuerbefreite Zahlungen § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e) AO,

Kennzeichen ohne Relevanztest:

•  Ansässigkeit des Zahlungsempfängers in keinem oder in Steuerhoheitsgebiet, das in der Liste der Drittstaaten als nicht kooperierende Jurisdiktion eingestuft wurde, § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a) AO,
• AfA für denselben Vermögenswert in mehr als einem Steuerhoheitsgebiet, § 138e Abs. 2 Nr. 1Buchst. b) Doppelbuchst. aa) AO,
• Befreiung von der Doppelbesteuerung in mehr als einem Steuerhoheitsgebiet, wenn die Einkünfte oder das Vermögen deshalb ganz oder teilweise unversteuert bleiben, § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. bb) AO,
• Ausnutzung von Bewertungsunterschieden bei einer Vermögensübertragung, § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c) AO,
• Aushöhlung der Mitteilungspflichten nach dem gemeinsamen Meldestandard, § 138e Abs. 2 Nr. 2 AO,
•  Zwischenschaltung rechtlicher Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter zur Verschleierung der Identität wirtschaftlich Berechtigter, § 138e Abs. 2 Nr. 3 AO,
• Verrechnungspreisgestaltungen, § 138e Abs. 2 Nr. 4 AO.

Verfahren zur Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung

Grenzüberschreitende Steuergestaltungen sind dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch mitzuteilen. Intermediäre und Nutzer haben für die Mitteilung der Angaben nach § 138f Abs. 3 AO an das BZSt das DAC6 XML-Schema zu verwenden. Zur Verfügung stehen folgende Übermittlungswege:

• Einzeldatenübermittlung (BZStOnline-Portal),
• XML-Web Upload im BOP,
• Elektronische Massendatenübermittlung (ELMA).

Für die Mitteilung gilt eine Frist von 30 Tagen. Das BMF erläutert in seinem Schreiben welche Angaben im Detail gemacht werden müssen. Im weiteren Verlauf erhält der Vorgang eine ihn eindeutige identifizierende Registriernummer sowie eine Offenlegungsnummer.

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklicht, muss er diese nach § 138k Satz 1 AO in der Steuererklärung für die Steuerart und den Besteuerungszeitraum oder den Besteuerungszeitpunkt angeben, in der sich der steuerliche Vorteil der grenzüberschreitenden Steuergestaltung erstmals auswirken soll.

Vorsätzliche oder leichtfertige Verstöße gegen die Mitteilungspflichten stellen Ordnungswidrigkeiten dar, die gem. § 379 Abs. 2 und 7 AO mit einem Bußgeld von bis zu 25.000 EUR geahndet werden können.

Änderung des BMF-Schreibens

Die § 138e Abs. 3 und § 138h Abs. 2 AO wurden durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.7.2022 an die Vorgaben der Richtlinie (EU) 2018/822 des Rates vom 25.5.2018 angepasst. Die Finanzverwaltung hat deshalb das BMF-Schreiben v. 29.3.2021 in Rn. 255 neugefasst. Hier wird die Frage erörtert, welche Angaben und Ergänzungen der Intermediär mitzuteilen hat, wenn eine marktfähige Steuergestaltung vorliegt und neue Nutzer hinzutreten.

Aktuell: Eine weitere Anpassung des BMF-Schreibens erfolgt aufgrund der gesetzlichen Neuregelungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22.3.2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts vom 20.12.2022. Rn. 248 wurde mit sofortiger Wirkung neu gefasst: "Werden auch die individuellen Angaben des Nutzers der grenzüberschreitenden Steuergestaltung durch den Intermediär gemeldet, hat der mitteilende Intermediär den Nutzer darüber zu informieren, welche ihn betreffenden Angaben der Intermediär an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln wird (vgl. § 138f Abs. 4 Satz 1 AO)."

BMF, Schreiben v. 29.3.2021, IV A 3 - S 0304/19/10006 :010, IV B 1 - S 1317/19/10058 :011, BMF, Schreiben v. 26.7.2022, IV A 3 - S 0304/19/10006 :012

aktuell: BMF, Schreiben v. 23.1.2023, IV A 3 - S 0304/19/10006 :013