Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG nicht als ­Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt

Leitsatz

Der in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils gem. § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnende Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 S. 1 EStG führt nicht zu einem nach den §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn.

Normenkette

§ 5a, § 16, § 34 EStG

Sachverhalt

Der Kläger hatte sich 1998 an einem Schiffsfonds als Kommanditist beteiligt. Im Jahr 2004 ging die KG zur Tonnagebesteuerung über. Nach § 5a Abs. 4 S. 2 EStG wurde ein Unterschiedsbetrag für das Schiff und ein Fremdwährungsdarlehen festgestellt. Im Jahr 2006 veräußerte der Kläger seine Beteiligung. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der KG für 2006 wurde für den Kläger ein Gewinnanteil festgestellt, der sich aus dem Anteil am laufenden Gewinn der KG und dem hinzugerechneten anteiligen Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 3 EStG zusammensetzte. Der gesamte Betrag wurde als nicht tarifbegünstigt ausgewiesen.

Der Kläger war der Meinung, der hinzugerechnete Unterschiedsbetrag sei als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn zu erfassen.

Entscheidung

Wie schon das FG (FG Hamburg, Urteil vom 26.08.2010, 2 K 44/10, Haufe-Index 2529558, EFG 2011, 122) war auch der BFH der Ansicht, der hinzugerechnete Unterschiedsbetrag sei zutreffend als laufender Gewinn behandelt worden.

Hinweis

1. Das Urteil betrifft ausschließlich eine Frage der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG. Es ergänzt unter einkommensteuerlichen Aspekten eine frühere Entscheidung des BFH zur gewerbesteuerlichen Seite des § 5a Abs. 4 S. 3 EStG (BFH, Urteil vom 13.12.2007, IV R 92/05, BFH/NV 2008, 880, BFH/PR 2008, 266). In der damaligen Entscheidung war darüber zu befinden, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags bei Veräußerung des Schiffs und gleichzeitiger Betriebsaufgabe der GewSt unterliegt. Im aktuell entschiedenen Fall ging es darum, ob die Hinzurechnung des anteiligen Unterschiedsbetrags anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einem Schiffsfonds zu einem einkommensteuerlich tarifbegünstigten (Veräußerungs-)Gewinn führt.

2. Mit den Pauschsätzen für die Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG soll der laufende Gewinn aus dem inländischen Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr begünstigt besteuert werden. Stille Reserven haben in einem solchen pauschalen Besteuerungssystem grundsätzlich keine Bedeutung. Dies ist allerdings anders, wenn stille Reserven bereits entstanden sind, bevor zu der pauschalen Besteuerung übergegangen wird. Früher kam es dazu häufig, weil mit der Pauschalbesteuerung nicht sofort bei Indienststellung des Schiffs begonnen werden musste. Ab 2006 hat sich die Rechtslage geändert, weil § 5a Abs. 3 EStG seither vorsieht, dass der Antrag auf Tonnagebesteuerung ab dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Schiffs gestellt werden muss.

3. Die nach bisheriger Rechtslage bis zum Übergang zur Tonnagesteuer aufgelaufenen stillen Reserven im Schiff, aber auch in anderen Gegenständen des Betriebsvermögens (z.B. wie hier in Fremdwährungsdarlehen), werden in Gestalt eines sog. Unterschiedsbetrags festgehalten und gewissermaßen "eingefroren". "Aufgetaut" werden sie erst wieder bei einem späteren Übergang zur Regel-Gewinnermittlung oder bei Veräußerung des Schiffs bzw. eines Anteils an der Schiffs-Personengesellschaft. Die Anteilsveräußerung führt bei Aufdeckung stiller Reserven im Rahmen der Regelbesteuerung nach §§ 16, 34 EStG zu einem tarifbegünstigten Gewinn. Im Fall der Tonnagebesteuerung gilt § 16 EStG aber nicht (§ 5a Abs. 5 S. 1 EStG); auch § 34 EStG wird ausgeschlossen (§ 5a Abs. 5 S. 2 EStG). Der BFH versteht dies so, dass die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags im Fall der Anteilsveräußerung nicht tarifbegünstigt ist. Die sachliche Rechtfertigung wird u.a. darin gesehen, dass nicht aktuelle stille Reserven im Veräußerungszeitpunkt, sondern ehemals "eingefrorene" stille Reserven aufgedeckt werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 42/10