Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2.2.2.1 Planmäßige Abschreibungen und AfA

Rz. 59

Die Höhe der planmäßigen Abschreibungen wird bestimmt durch das Abschreibungsvolumen, die Nutzungs- und damit Abschreibungsdauer, die Abschreibungsmethode und den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt.^[1] Da bei immateriellen Anlagewerten ein voraussichtlich erzielbarer Veräußerungspreis (Schrottwert) nicht anzunehmen – und selbst dann nicht zu quantifizieren – ist, bestimmt sich das Abschreibungsvolumen durch die Anschaffungskosten bzw. bei den selbst erstellten immateriellen Anlagewerten durch die in der Entwicklungsphase angefallenen Herstellungskosten. Die ehemals in R 44 Abs. 2 EStR beschriebene Vereinfachungsregel für bewegliche Anlagegüter ist seit dem VZ 2004 aufgehoben worden. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist nun auch im ersten Jahr zeitanteilig nach dem jeweiligen Kalendermonat abzuschreiben.

Rz. 60

Während handelsrechtlich nach § 253 Abs. 3 HGB planmäßige Abschreibungen – ohne Begrenzung bezüglich der üblichen (linearen und degressiven) Zeitabschreibungsmethoden – zu verrechnen sind, erfolgt steuerlich regelmäßig die lineare Zeitabschreibungsmethode, da die Verrechnung degressiver Abschreibungen – außer nach § 7 Abs. 5 und Abs. 5a EStG bei Gebäuden – nach § 7 Abs. 2 EStG nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gestattet ist, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2022 angeschafft oder hergestellt worden sind.^[2] Zwar wird z. T. darauf hingewiesen, handelsrechtlich würde wegen dem spezifischen wirtschaftlichen Risiko und der schwierig zu ermittelnden Nutzungsdauer eine degressive Abschreibung dem Vorsichtsprinzip am ehesten gerecht werden,^[3] angesichts der häufig angestrebten konformen handels- und steuerbilanziellen Abschreibung wird aber auch im Handelsrecht die lineare Abschreibung zur Regelabschreibung. Abgesehen davon wird dem Vorsichtsprinzip bei einer entsprechenden Bestimmung der Nutzungsdauer entsprochen.

Rz. 61

Allgemein wird bezüglich der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer immaterieller Anlagewerte auf deren unsicheren Charakter – mit der Gefahr der schnellen Verflüchtigung – hingewiesen, sodass die Nutzungsdauer vorsichtig zu schätzen sei.^[4] Generell stellen gesetzliche Schutzfristen und vertraglich eingeräumte Laufzeiten die Obergrenze für die Nutzungsdauer dar; allerdings ist auf der Grundlage der wirtschaftlichen Nutzung regelmäßig eine kürzere Nutzungsdauer zugrunde zu legen.^[5] Kann die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, ist in diesen Ausnahmefällen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB planmäßig über 10 Jahre abzuschreiben.^[6] Wie auch an den folgenden Beispielen zur Nutzungsdauerbemessung erkennbar ist, kommt eine längere Nutzungsdauer als fünf Jahre nur in Ausnahmefällen in Betracht:

• Nießbrauch und andere Nutzungsrechte: Sofern sie – vor allem bei Einmal- bzw. Vorauszahlungen oder bei Einlage – aktivierbar sind, sind sie im Regelfall auf die Laufzeit des Rechts abzuschreiben.^[7]
• Patente und andere Schutzrechte: Obwohl die gesetzliche Schutzfrist bei Patenten 20 Jahre beträgt, wird eine Nutzungsdauer von drei bis fünf, teilweise auch acht Jahren als angemessen angesehen.^[8] Auch bei Gebrauchsmusterrechten, bei eingetragenen Designs sowie bei Warenzeichen war nach der in der Bilanzierungspraxis bisher herrschenden Ansicht eine Nutzungsdauerbeschränkung – regelmäßig auf drei bzw. fünf Jahre, evtl. auch sofortiger Ansatz eines Merkpostens – aus den gleichen Gründen der schnellen wirtschaftlichen Entwertung geboten.^[9] Nach dem Beschluss des BFH vom 4.9.1996^[10] sind Warenzeichen dagegen – zumindest bewertungsrechtlich – als nicht abnutzbar einzustufen, weil eine planmäßige Abschreibung daran scheitere, dass weder eine gesetzliche Regelung noch ein allgemeiner Erfahrungssatz vorliege, wonach sich der Wert von Warenzeichen innerhalb einer bestimmten Nutzungsdauer verbrauche. Für die Frage der Abnutzbarkeit sei vielmehr darauf abzustellen, ob das Warenzeichen im Einzelfall dem Betrieb für die (voraussichtlich) gesamte Dauer seines Bestehens zur Verfügung stehe. Da nach § 47 MarkenG die Schutzdauer einer Marke von zehn Jahren beliebig oft um weitere zehn Jahre verlängerbar ist, könne kein Anhaltspunkt für einen wirtschaftlichen oder zeitlichen Verbrauch der Warenzeichen gewonnen werden, sodass folglich von einer planmäßigen Abschreibung der Anschaffungskosten abgesehen werden müsse. Nach der in dem BMF-Schreiben vom 12.7.1999^[11] vertretenen Auffassung kann aus ertragsteuerlicher Sicht in Anlehnung an § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG die Nutzungsdauer einer Marke mit 15 Jahren angenommen werden, sofern vom Steuerpflichtigen nicht eine kürzere Nutzungsdauer dargelegt bzw. nachgewiesen wird. Diese Ansicht, die ausdrücklich auch auf Arzneimittelzulassungen Anwendung finden soll, ist in der Literatur heftig kritisiert worden. So wird angeführt, dass die angenommene Nutzungsdauer von 15 Jahren als utopisch und realitätsfern anzusehen sei.^[12]
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