Implikationen des MoPeG auf die Besteuerung von Personen ... / II. Weitere Auswirkungen des MoPeG auf ausgewählte Verwaltungsvorschriften

Nachfolgend sollen weitere Implikationen des MoPeG auf ausgewählte^[62] Verwaltungsvorschriften analysiert werden, die sich auf die Besteuerung von Personengesellschaften auswirken können.

[62] Die nachfolgende Darstellung erhebt dabei jedoch keinen Anspruch auf Vollständigkeit.

1. Einbringung in Gesamthand

Die Finanzverwaltung nimmt in ihrem BMF-Schreiben v. 11.7.2011^[63] zu der Frage Stellung, wann die Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang qualifiziert wird.

Ein unentgeltlicher Vorgang – und damit kein tauschähnliches Geschäft – soll danach nur dann anzunehmen sein, wenn dem Einbringenden keine Gesellschaftsrechte gewährt werden – und deshalb die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird.^[64]

Das gesamthänderisch gebundene Rücklagenkonto ist vergleichbar mit der Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 HGB.^[65] Dabei handelt es sich um Passivposten mit Eigenkapitalcharakter, die aus offenen oder verdeckten Einlagen entstehen und nicht den Gewinn erhöhen.^[66]

"Kapitalrücklagenähnliches Konto": Das gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklagenkonto ist mangels § 713 BGB n.F. aufgrund eigenen Gesellschaftsvermögens wohl ab 2024 nicht mehr existent. Da für Zwecke des infragestehenden Verwaltungsschreibens^[67] jedoch darauf abzustellen ist, ob als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte gewährt werden oder nicht,^[68] wird künftig für die Beantwortung dieser Frage auf ein "kapitalrücklagenähnliches Konto" abzustellen sein.

Dieses "kapitalrücklagenähnliche Konto" würde zwar terminologisch anders benannt werden; inhaltlich hingegen werden sich nach der hier vertretenen Auffassung jedoch keine Änderungen durch das MoPeG ergeben.

[63] BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, GmbH-StB 2011, 273 (Krämer) = BStBl. I 2011, 713.

[64] BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, GmbH-StB 2011, 273 (Krämer) = BStBl. I 2011, 713 Tz. II.2.b.

[65] Auch wenn Kapitalrücklagen nach § 272 HGB ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften vorgesehen sind, vgl. dazu BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, GmbH-StB 2006, 252 (Wischmann) = BStBl. II 2006, 847 m.w.N.

[66] BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, GmbH-StB 2006, 252 (Wischmann) = BStBl. II 2006, 847.

[67] BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, GmbH-StB 2011, 273 (Krämer) = BStBl. I 2011, 713.

[68] BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, GmbH-StB 2011, 273 (Krämer) = BStBl. I 2011, 713 Tz. I.

2. Rechtstypenvergleich

Entsprechend der Ausführungen zum Dualismus der Besteuerung ist für deutsche steuerliche Zwecke die Abgrenzung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft von eklatanter Bedeutung.^[69] Für die Frage der vorgenannten Abgrenzung hat die deutsche Finanzverwaltung mit dem sog. LLC-Erlass^[70] verschiedene Kriterien definiert.

Abgrenzungskriterien: So sollen die folgenden Kriterien für eine Abgrenzung herangezogen werden: zentralisierte Geschäftsführung und Vertretung, beschränkte Haftung, freie Übertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung, unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft, Gewinnverteilung, formale Gründungsvoraussetzungen und sonstige Kriterien.^[71]

Mögliche Auswirkungen des MoPeG: Betrachtet man die sich ergebenden Änderungen aus dem MoPeG, so wird deutlich, dass sich das MoPeG auf die folgenden Kriterien auswirken kann:^[72]

• Zentralisierung und Geschäftsführung: Als körperschaftliches Kriterium gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung^[73] die Zentralisierung von Geschäftsführung und Vertretung. Durch die Änderungen im MoPeG werden in § 715 BGB n.F. die Geschäftsführungsbefugnisse und in § 729 BGB n.F. die Vertretung der Gesellschaft geregelt. Beachten Sie: Trotz MoPeG verbleibt es bei einer Selbstorganschaft^[74] der persönlich haftenden Gesellschafter, so dass durch das MoPeG hierhingehend mit keiner evidenten Änderung zu rechnen sein wird.^[75]
• Gewinnzuteilung: Das Kriterium der Gewinnzuteilung ergibt sich bei Körperschaften nach einem jährlich zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung, wohingegen bei Personengesellschaften kein Ausschüttungsbeschluss relevant ist.^[76] Nach § 122 HGB n.F. hat jeder Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung des Gewinnanteils; eines Ausschüttungsbeschlusses bedarf es dabei nicht.^[77]Beachten Sie: Insoweit ist auch hierhingehend mit keiner Änderung durch das MoPeG zu rechnen.^[78]
• Gewinnverteilung: Die Gewinnverteilung einer Körperschaft bemisst sich nach den Aktiennennbeträgen respektive den Geschäftsanteilen; bei einer Personengesellschaft erfolgt die Gewinnverteilung indes nach Maßgabe der Einlagen und im Übrigen nach Köpfen.^[79] Künftig wird als Maßstab für die Ermittlung des Gewinnanteils auf die Anteilsquote, hilfsweise auf die Beitragsquote und höchsthilfsweise auf die Kopfteile abgestellt (§ 120 Abs. 1 S. 2 HGB n.F. i.V.m. § 709 Abs. 3 BGB n.F.)^[80]Beachten Sie: Dadurch wird...