Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft und weitere Son ... / 1.4 Gestaltungsmöglichkeit bei gebrochener Beförderung/Versendung

Vorstehende Beispiele zeigen, dass je nach Zurechnung der Warenbewegung zu einer Lieferung, sich die Umsatzbesteuerung eines oder mehrerer Lieferanten in der Reihe im Ausland ergibt. Diese für die Wirtschaft nicht akzeptable Härte kann durch Einschaltung mehrerer am Reihengeschäft beteiligter Unternehmer in die Beförderung/Versendung beseitigt werden.

Ein Reihengeschäft ist nur dann und ggf. nur insoweit gegeben, als der Liefergegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt. Erfolgt dagegen die Beförderung/Versendung durch mehrere am Reihengeschäft beteiligte Unternehmer (gebrochene Beförderung/Versendung), ist die Länge des Reihengeschäfts lenkbar, und es lässt sich dadurch die drohende umsatzsteuerliche Erfassung im Ausland vermeiden.^[1]

Praxis-Beispiel

Unmittelbare Lieferung an den letzten Abnehmer

Der luxemburgische Unternehmer L bestellt beim französischen Unternehmer F eine Ma­schine, F bestellt beim deutschen Unternehmer D, dieser wiederum beim belgischen Hersteller B. B bzw. ein von ihm beauftragter Spediteur befördert die Maschine direkt zu L nach Luxemburg. Alle Unternehmer treten unter ihrer nationalen USt-IdNr. auf.

Der Ort der Lieferung 1 des B (mit Warenbewegung) liegt in Belgien. Sie ist steuerfrei, da Abnehmer D seine deutsche USt-IdNr. verwendet. D erklärt in Luxemburg (Bestimmungsland der Ware) seinen innergemeinschaftlichen Erwerb, erhält aber hieraus den Vorsteuerabzug. Die Lieferung 2 des D und die Lieferung 3 des F sind als nachfolgende "ruhende" Lieferungen im Bestimmungsland Luxemburg steuerpflichtig. Ob es eine Vereinfachungsregelung entsprechend § 25b UStG in Luxemburg gibt, ist nach luxemburgerischen Recht zu beurteilen. Unabhängig davon bietet sich folgende für den deutsche Unternehmer D günstige Gestaltungsmöglichkeit an:

Praxis-Beispiel

Gebrochene Lieferung (Registrierung des D in Luxemburg wird vermieden)

B selbst bzw. ein von ihm beauftragter Spediteur befördert die Maschine lediglich nach Frankreich zu F. Von Frankreich aus befördert F bzw. ein von ihm beauftragter Spediteur die Maschine zu L nach Luxemburg.

Folge: Da sich zusätzlich F als Beförderer/Versender einschaltet, ist das Reihengeschäft beim Abnehmer F beendet, da B – bzw. sein Spediteur – nur bis dahin unmittelbar befördert. Wegen der insoweit nur 3 Beteiligten (B, D und F) ist die Vereinfachungsregelung für Dreiecksgeschäfte anwendbar.^[2]

B tätigt – wie bisher – in seinem Heimatland Belgien eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. D schuldet eigentlich für seine nachfolgende ruhende Lieferung in Frankreich (Ende Versendung im Reihengeschäft) Umsatzsteuer. Diese wird aber auf den Abnehmer F überwälzt (soweit in Frankreich eine dem § 25b UStG entsprechende Vereinfachungsregelung besteht). Der innergemeinschaftliche Erwerb des D in Frankreich gilt nach der Vereinfachungsregelung als besteuert. Damit muss D weder in Luxemburg noch in Frankreich Steuerpflichten erfüllen. Die – außerhalb des Reihengeschäfts erfolgte – innergemeinschaftliche Lieferung des F dürfte in Frankreich als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein. L muss in Luxemburg seinen innergemeinschaftlichen Erwerb erklären, hat aber hieraus wieder den Vorsteuerabzug (sofern er dazu grundsätzlich berechtigt ist).

Praxis-Tipp

Beförderung durch (nur) einen Spediteur

Im Beispiel 2 könnte die Gesamtbeförderung (Belgien–Luxemburg) ein einziger Spediteur vornehmen mit B als Auftraggeber für die Teilbeförderung Belgien–Frankreich und F als Auftraggeber für die Restbeförderung nach Luxemburg. Zu der Frage, ob hier eine gebrochene Versendung vorliegt, hat sich die Verwaltung bisher nicht geäußert.^[3]

[1] Vgl. Abschn. 3.14 Abs. 4 UStAE.

[2] S. Abschnitt 1.2.

[3] Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 17.6.2020, 7 K 7214/17, ist aber von einer einheitlichen Warenbewegung im Rahmen eines Reihengeschäfts auszugehen, wenn die Ware aus dem Land 1 in ein Zwischenlager des Landes 2 zur (bloßen) Umverpackung und zum anschließenden Weitertransport in das Land 3 gelangt und dies bereits objektiv bei Beginn des Transportes aus dem Land 1 feststeht.