Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.1 Rechtsgrundlagen der Prüfungsstufen – das Verhältnis der Abgrenzungsregelungen des nationalen und internationalen Steuerrechts untereinander

2.1.1 Das Ausgangsproblem

Tz. 12

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Bei grenzüberschreitenden gesellschaftsrechtlichen und schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Kap-Ges können hinsichtlich der Überprüfung angemessener Gewinnabgrenzungen uU vd Korrekturnormen tatbestandlich erfüllt sein.

Grundbeispiel (nach F/W/B, § 1 AStG Rn 814):

Die M-AG mit Sitz und Geschäftsleitung in D hält alle Anteile an der T, einer TG mit Sitz und Geschäftsleitung in Frankreich. Die M-AG ist ein Bauunternehmen. Die T erweitert zurzeit ihr Geschäftsgebäude. Die M-AG stellt der T unentgeltlich (teilentgeltlich) Zement und Ziegelsteine zur Verfügung. Als Rechtsfolge könnten

•	die Regelungen über die verdeckte Einlage – und damit auch die Rechtsfolge des Tw – als abschließend angesehen werden.

Lösungsansatz 1für og Bsp:

Zement und Ziegelsteine sind einlagefähige WG. Deshalb liegt eine Einlage vor. Die Anwendung des § 1AStG ist ausgeschlossen. Die Einlage ist mit dem Tw, dh idR mit den Einkaufskosten der M-AG zu bewerten. Es erfolgt kein Gewinnaufschlag bei der M-AG. oder

•	die weitergehende Rechtsfolge aus § 1 AStG ergänzend zu der Rechtsfolge der verdeckten Einlage angewendet werden und damit letztendlich die Korrektur mit dem Fremdvergleichspreis vorgenommen werden.

Lösungsansatz 2für og Bsp:

Es wird neben der verdeckten Einlage, die den Aufwand egalisiert, noch ein Gewinnaufschlag nach § 1 AStG erfasst.

Wie bereits dieses Bsp zeigt, ist es daher notwendig, vorab die einzelnen Korrekturvorschriften gegeneinander abzugrenzen. Zur abschl Bsp-Lösung s Tz 25ff.

Tz. 13

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Auch bei einer grenzüberschreitenden vGA können sich infolge der KapSt-Wirkung unterschiedliche Auswirkungen gegenüber § 1 AStG ergeben.

2.1.2 Das Konkurrenzverhältnis dem Grunde nach

Tz. 14

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Damit können sowohl hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale als auch der Rechtsfolgen die folgenden Vorschriften in einem Konkurrenzverhältnis stehen:

•	Die vGA nach § 8 Abs 3 KStG;
•	die verdeckte Einlage nach § 4 Abs 1 EStG iVm § 8 KStG;
•	die Abgrenzung nach § 12 EStG;
•	die (fiktive) Nutzungsentnahme nach § 4 Abs 1 S 3 EStG bzw fiktive Einnahme nach § 12 KStG;
•	die Korrektur von schuldrechtlichen Geschäftsbeziehungen nach § 1 AStG;
•	§§ 7ff AStG – die Hinzurechnungsbesteuerung;
•	§ 42 AO – Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten;
•	die Korrekturvorschrift des Art 9 OECD-MA;
•	Korrekturen nach Art 11 und 12 OECD-MA;
•	die Regelungen der EU-Schiedskonvention.

Tz. 15

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Die Gegenüberstellung der Korrekturnormen ergibt folgende Abgrenzungsmerkmale:

1. Wessen Eink sind gemindert?

	§ 1 AStG	vGA	verdeckte Einlage	§ 12 EStG	§ 12 KStG
Steuerpflichtiger	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr	unbeschr und beschr Stpfl	unbeschr und beschr Stpfl
Rechtsform	jede Rechtsform	Kap-Ges, Genossenschaft, Verein, BgA	jede Rechtsform	natürliche Person	Kö, Personenvereinigung, Vermögensmasse

	§§ 7ff AStG	§ 42 AO	Art 9 DBA	Art 11, 12 DBA	EU-Schiedskonvention
Steuerpflichtiger	unbeschr Stpfl	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr Stpfl	unbeschr Stpfl	unbeschr oder beschr Stpfl
Rechtsform	Kap-Ges	jede Rechtsform	Unternehmen jeder Rechtsform	Kap-Ges	Kap-Ges und BetrSt

Tz. 16

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2. Welche Eink?

	§ 1 AStG	verdeckte Gewinnausschüttung	verdeckte Einlage	§ 12 EStG	§ 12 KStG
Einkunftsart	Gewinneink	gew Gewinn	alle Eink-Arten	alle Eink-Arten	gew Gewinn

	§§ 7ff AStG	§ 42 AO	Art 9 DBA	Art 11, 12 DBA	EU-Schiedskonvention
Einkunftsart	alle Eink-Arten	alle Eink-Arten	Unternehmensgewinne	Zinsen und Dividenden	Unternehmensgewinne

Tz. 17

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3. Zu wessen Gunsten?

	§ 1 AStG	verdeckte Gewinnausschüttung	verdeckte Einlage	§ 12 EStG	§ 12 KStG
Begünstigte Person	beschr Stpfl (unbeschr, sofern Geschäftsbeziehung zu ausl BetrSt strittig s Tz 44)	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr oder beschr StPfl	unbeschr oder beschr Stpfl
Rechtsform	jede Rechtsform	jede Rechtsform	Kap-Gen, Genossenschaft, Verein, BgA	natürliche Person	jede Rechtsform

	§§ 7ff AStG	§ 42 AO	Art 9 DAB	Art 11, 12 DBA	EU-Schiedskonvention
Begünstigte Person	unbeschr oder beschr Stpfl	unbeschr oder beschr Stpfl	beschr Stpfl	beschr Stpfl	beschr Stpfl
Rechtsform	jede Rechtsform	jede Rechtsform	Unternehmen jeder Rechtsform	Unternehmen jeder Rechtsform	Unternehmen jeder Rechtsform

Tz. 18

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4. Aus welchem Grund?

	§ 1 AStG	verdeckte Gewinnausschüttung	verdeckte Einlage	§ 12 EStG	§ 12 KStG
Persönliche Beziehung	Katalog des § 1 Abs 2 AStG	Gesellschafter, Genosse, Mitglied, Träger	Gesellschafter, Genosse, Mitglied, Träger	potentielle Unterhaltspflicht	gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Gestaltung
Rechtsgrund der inkriminierten Leistung	keine Einschränkung	gesellschaftsrechtliche Verursachung	gesellschaftsrechtliche Verursachung	keine	keine

	§§ 7ff AStG	§ 42 AO	Art 9 DBA	Art 11, 12 DBA	EU Schiedskonvention
Persönliche Beziehung	Gesellschafter	keine Einschränkung	Verbindung hinsichtlich Geschäftsleitung, Kontrolle oder Kapital	besondere dh Verfälschung motiv...