Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.1.4.2 Veranlagungszeiträume ab 2008

Tz. 29

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Die ges Neuregelung des § 1 Abs 1 AStG durch das URefG 2008 ist auf den ersten Blick widersprüchlich. § 1 Abs 1 AStG stellt in S 1 – entspr der unter Tz 24 genannten Verw-Auff – klar, dass eine Einkommens-Korrektur nach § 1 AStG gegenüber anderen stlichen Korrekturvorschriften nachrangig ist, bzw dass anderen Korrekturvorschriften, wie zB § 8 Abs 3 KStG für vGA oder verdeckte Einlagen, der Vorrang einzuräumen ist. Festgelegt wird auch, dass eine Einkommenskorrektur ausschließlich in der Richtung einer Einkommenserhöhung möglich ist.

Tz. 30

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Hingegen wird durch § 1 Abs 1 S 3 AStG abweichend von den bisherigen Verhältnis der Normen zueinander geregelt, dass die Einkommenskorrektur nach § 1 AStG weiter gehende Korrekturen ermöglicht als die Instrumente der vGA, der verdeckten Einlage oder der Entnahme. § 1 AStG ist bei Betrachtung der Rechtsfolge damit nicht mehr als eine nur nachrangige, sondern als ergänzende Einkommenskorrekturvorschrift zu qualifizieren (so auch Frischmuth IStR 2007, 485) was im Ergebnis zur Idealkonkurrenz führt (so in Blümich, § 1 AStG Rn 14).

Tz. 31

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Damit wird auf der Rechtsfolgenebene die Vorrangigkeit der anderen Vorschriften faktisch aufgehoben (ebenso hierzu Frischmuth, IStR 2007, 486). Es wird insbes sichergestellt, dass zB bei der unentgeltlichen Übertragung von WG des Umlaufvermögen auf ein verbundenes ausl Unternehmen nicht nur eine Korrektur mit dem Tw (hier regelmäßig den Wiederbeschaffungskosten) erfolgt, sondern die ergänzende Korrektur nach § 1 AStG auch den Gewinnaufschlag erfasst. Hintergrund dieser Regelung ist aber auch die Frage, welcher Einkunftskorrekturmaßstab bei inl Pers-Ges mit ausl Gesellschaftern zur Anwendung kommt. Diese Frage hat der BFH (s Urt des BFH v 17.12.1997, I B 96/97, BStBl II 1998, 321) bisher nicht abschließend entschieden und auf hierbei bestehende Probleme aufmerksam gemacht. Ausschlaggebend hierfür ist, dass bei einem vergleichbaren Inl-Fall die Regelungen zur Entnahme anzuwenden sind. Eine Einkunftskorrektur erfolgt nur, wenn die Entnahme des Gesellschafters mit einem Wert unterhalb des Tw vergütet würde. Hingegen sieht § 1 Abs 1 S 1 AStG vor, dass als Korrekturmaßstab auf den Fremdvergleichspreis abzustellen ist. Dieser unterscheidet sich vom Tw dadurch, dass beim Fremdvergleichspreis zusätzlich ein Gewinnaufschlag zu verrechnen ist, während sich der Tw nach der Rspr nach den Wiederbeschaffungskosten richtet. Dies entspr der mit dem SEStEG eingeführten Regelung des § 4 Abs 1 S 3 EStG iVm § 6 Nr 4 S 1 HS 2 EStG sowie § 4 Abs 1 S 7 HS 2 iVm Nr 5a EStG (Entnahme und Einlage zum gW).

Tz. 32

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Der Vorrang des § 1 (dessen weiterreichenden Rechtsfolgen) können insbes in folgenden Fallgruppen eingreifen (nach Blümich, § 1 AStG Rn 51):

a)	Nach der vorrangig anzuwendenden Abgrenzungsnorm ist keine Berichtigung möglich;
b)	die Rechtsfolgen der vorrangig anzuwendenden Abgrenzungsnorm bleiben hinter den des § 1 AStG zurück und werden insoweit durch § 1 AStG ergänzt, oder
c)	die Berichtigung kann nur nach Anwendung von § 1 AStG durchgeführt werden, da die Ermittlungshilfen des § 1 AStG auf diese Regelung begrenzt sind.

Tz. 33

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Damit ist in diesen Fallgruppen eine zweistufige Korrektur vorzunehmen. In der ersten Stufe wird eine Einkunftskorrektur nach Maßgabe der Entnahmevorschriften vorgenommen, dh es erfolgt eine Gewinnberichtigung zB auf den Tw. In der zweiten Stufe wird zusätzlich § 1 AStG angewendet, um auch einen Gewinnaufschlag zu berücksichtigen.

Tz. 34

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In der Praxis dürften neben verdeckten Einlagen auch Entnahmen "ergänzend" zu prüfen sein. Kaminski (in S/K/K, § 1 AStG nF Rn 12 und in RIW 2007, 594) sieht den Hintergrund der Regelung in § 1 Abs 1 S 3 in der Frage, welcher Einkunftskorrekturmaßstab bei inl Pers-Ges mit ausl Gesellschaftern zur Anwendung kommt. Wertmaßstab bei einer Entnahme ist nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG regelmäßig der Tw. Die Obergrenze für die Entnahme stellen die Wiederbeschaffungskosten dar, bei Nutzungsentnahmen sind die Selbstkosten anzusetzen (s Urt des BFH v 24.05.1989, BStBl II 1990, 8). Sämtliche Wertmaßstäbe für die Entnahme sehen keinen Ansatz eines Gewinnaufschlags vor. Korrekturen nach § 1 AStG erfolgen nach dem Gesetzeswortlaut zu Fremdvergleichspreisen. Diese schließen gewöhnlich den Gewinnaufschlag des Unternehmens ein. Nach der Regelung im URefG 2008 stehen die beiden Normen in sog Idealkonkurrenz. Danach sind neben den Rechtsfolgen einer Entnahme auch die Rechtsfolgen des § 1 AStG zu ziehen, wenn diese für den Ansatz des Fremdvergleichspreises notwendig sind.

Beispiel:

Die inl A-KG liefert an ein ausl verbundenes Unternehmen Maschinen zum Verkaufspreis von 50 000 EUR zu einem Preis von 40 000 EUR. Die Wiederbeschaffungskosten der Maschine betragen 42 000 EUR. Die Korrektur beträgt nach Entnahmegrundsätzen 2000 EUR (Ansatz Wiederbeschaffungskosten). Es ist jedoch e...