Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.2.1.3 Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Kapitalertragsteuerbelastung

Tz. 52

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Dadurch, dass die eigentliche Auswirkung der vGA über die Grenze, die Umqualifizierung von zB bisherigen Liefer- oder Leistungsgewinnen durch eine Gegenberichtigung nach Art 9 Abs 2 OECD-MA "kompensiert" werden kann, nicht hingegen aber die Auswirkung der KapSt, wird in vielen Fällen versucht, diese Belastungswirkung schon damit zu vermeiden, dass der Konzernaufbau so gewählt wird, dass die Vergünstigung der EU-Mutter-Tochter-R – der Nullsatz (s § 43b EStG) – "mitgenommen" werden kann.

Tz. 53

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Hierzu bieten sich folgende Möglichkeiten, die vordergründig die KapSt-Belastung von offenen GA als auch die potenzielle St-Belastung vGA mindern.

2.2.1.3.1 Holding-Vorschaltmodelle unter Ausnutzung der DBA-Möglichkeiten

Tz. 54

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Durch die Zwischenschaltung einer Holding in einem EU-Staat könnte versucht werden, die KapSt-Belastung zu vermindern, soweit das DBA des anderen EU-Staates mit dem Staat der MG eine Durchleitung ohne St-Belastung ermöglicht.

Beispiel:

Die USMG X-Corp hält 70 % der Anteile an der dt Y-GmbH. Für oGA als auch vGA ergibt sich eine KapSt-Belastung nach Art 10 DBA-USA von derzeit 5 %. Nachdem die DBA USA/NL bzw USA/Irland einen "Nullsatz" gewähren, werden die Anteile an der Y in eine niederländische oder irische Holding stneutral nach § 23 UmwStG eingelegt.

Die Fin-Verw (s Erl des Fin-Min Ba-Wü v 24.04.1996, DStR 1996, 1037) verweist darauf, dass in diesen Fällen der Nutzung von DBA durch Umstrukturierungsmodelle von den FÄ sowohl die Anwendung des § 42 AO als auch des § 50d Abs 3 EStG (hierzu auch s Tz 999, ABC-Stichwort "KapSt-Entlastung") zu prüfen ist und die Anerkennung der Umstrukturierung stlich zu negieren ist, wenn der Anlass allein die Einsparung der Quellen-St war.

2.2.1.3.2 Das modifizierte CV-Modell (Vorschaltung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft)

Tz. 55

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Das sog CV-Modell wurde urspr entwickelt, um im Halbeink-Verfahren stpfl Dividenden von Vertriebs- und Produktionsgesellschaften einer inl mittelständischen Pers-Ges in stfrei BetrSt-Eink umzuwandeln. Desweiteren wird es auch genutzt um die 5 % Besteuerung nach § 8b Abs 5 KStG zu vermeiden. Es wird aber auch zur KapSt-Verhinderung bei Verrechnungspreiskorrekturen eingesetzt.

Bei diesem Modell werden Beteiligungen nicht unmittelbar über Kap-Ges gehalten sondern über eine niederländische CV. Hintergrund hierfür ist ein Qualifikationskonflikt, da in den NL für durchgeleitete Dividenden (und damit auch Verrechnungspreiskorrekturen) das Schachtelprivileg gewährt wird, nach dt Betrachtung (oder eines anderen "Zielstaates") jedoch eine transparente Beteiligung an einer Pers-Ges vorliegt.

Tz. 56

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

IRd stlichen Beurteilung sind folgende Gesichtspunkte zu prüfen:

Prüfung der Abkommensberechtigung, der BetrSt-Eigenschaft und Zuordnung der Beteiligung

Pers-Ges sind mangels originärer Abkommensberechtigung keine Personen iSd Art 3 OECD-MA. Als Unternehmen eines Vertragsstaates iSd Art 3 und 7 OECD-MA sind daher für Zwecke der Zuweisung des Besteuerungsrechts für gew Gewinne Unternehmen anzusehen, deren Inhaber bzw Gesellschafter ihren Sitz/Wohnsitz oder Geschäftsführung in einem Vertragsstaat haben, gleichgültig, wo sich die BetrSt befinden. Der Gesellschaftsanteil einer Mutter-Kap-Ges mit Sitz/Geschäftsleitung im Ausl an einer dt GmbH & Co wird daher als ausl Unternehmen angesehen (s Urt des BFH v 08.01.1969, BStBl II 1969, 466).

Dieses Unternehmen kann damit höchstens eine BetrSt in D haben. Bei einer reinen vermögensverwaltenden Tätigkeit bestehen Zweifel, ob die Voraussetzungen zumindest des Art 5 Abs 1 und 2 OECD-MA überhaupt erfüllbar sind.

Selbst wenn man zum Ergebnis kommt, dass eine inl BetrSt vorliegt, stellt sich die Folgefrage, ob die eingelegte Beteiligung an der "Ziel-Kap-Ges" überhaupt der BetrSt zugeordnet werden kann.

Nach den BetrSt-Verw-Grds (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I, 1076, Rn 2.4) sind Beteiligungen grds dem Stammhaus, dh dem ausl Mutterunternehmen zuzuordnen, da im Regelfall die Beteiligung nicht funktional der BetrSt zugeordnet werden kann. Zur Frage, ob nach dem AOA der OECD ab 2013 auch noch die Grundsätze der Zentralfunktion der BetrSt greifen, s Tz 1380ff. Hiernach führen die maßgebenden Personalfunktionen regelmäßig auch wegen der Stabsstellenstrukturen zur Zurechnung zum Stammhaus.

Zwischenergebnis: Es liegt für den Grundfall regelmäßig keine inl BetrSt vor oder die Beteiligung kann zumindest nicht dieser zugeordnet werden. Damit tritt auch eine abgeltende KapSt-Belastung infolge vGA (Verrechnungspreiskorrektur) ein.

2.2.1.3.3 "Anhängen" an eine originär gewerblich tätige Betriebsstätte

Tz. 57

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Es verbleibt damit als Gestaltungsmöglichkeit ausschl, dass die Beteiligung zur Kap-Verstärkung in eine bereits originär tätige Pers-Ges eingebracht wird.

Auch für diesen Fall ist, da abkommensrechtlich nicht auf Eigentumsverhältnisse, sondern auf die funktionale Betrachtung abzustellen ist, vorab zu prüfen, ob die Beteiligung funktionell der BetrSt dient.

Tz. 58–60

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

vorläufig frei