Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 2.4.4 Das Leitbild der doppelten unabhängigen gewissenhaften Geschäftsleiter

2.4.4.1 Grundsätze

Tz. 166

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Die ges Fiktion der vollständigen Informations- und Markttransparenz nach § 1 Abs 1 S 2 AStG spiegelt die besonderen Umstände von Geschäftsbeziehungen zwischen nahe stehenden Unternehmen wider und fördert das Zustandekommen marktkonformer Verrechnungspreise.

Diese Transparenzklausel ist insbes für den hypothetischen Fremdvergleich nach § 1 Abs 3 S 5 AStG von wes Bedeutung.

Tz. 167

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Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erfordert nach der Ges-Begr, dass der Besteuerung ein Handeln des Stpfl und der nahe stehenden Person zugrunde gelegt wird, das dem Handeln ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter entspr, da andernfalls das Zustandekommen marktkonformer Verrechnungspreise nicht erreicht werden kann. Bei Geschäftsbeziehungen zwischen fremden Dritten stehen sich unabhängige Geschäftspartner gegenüber, die jeweils ihre eigenen Interessen verfolgen und den gegebenen Verhandlungsspielraum nutzen, um für ihr Unternehmen die bestmöglichen Ergebnisse zu erzielen. Frischmuth (IStR 2007, 386) weist darauf hin, dass die Regelung nicht marktkonform ist, da in der wirtsch Realität eine vollständige Information über die rechtlichen und wirtsch Geschäftsbedingungen und Preisbildungsbedingungen (zB Kalkulationsgrundlagen) der jeweiligen Gegenseite gerade nicht vorhanden ist. Dem ist anzumerken, dass eine Gleichwertigkeit zu beachten ist, dh ob ein "ordentlicher, gewissenhafter Geschäftsleiter" das gleiche Geschäft unter Wahrung der Interessen der von ihm vertretenen Gesellschaft auch mit einem fremden Dritten abgeschlossen hätte. Dabei kann nicht einseitig von Maximalforderungen ausgegangen werden. Es ist vielmehr zu berücksichtigen, dass auch der "ordentliche, gewissenhafte Geschäftsleiter" des Geschäftspartners die Interessen seiner Gesellschaft zu wahren hat und demzufolge beide bestrebt sind, jeweils zu einem für ihre Gesellschaft möglichst günstigen Geschäftsabschluss zu kommen. Ein zwischen gleichwertigen Geschäftspartnern frei vereinbarter Preis wird deshalb stets das Ergebnis eines für beide Seiten vertretbaren Kompromisses sein.

Tz. 168

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Insoweit stellt sich auch die Frage, ob die dt Vorgabe noch mit dem Fremdverhaltensgrundsatz der internationalen Korrekturnorm des Art 9 OECD-MA vereinbar ist.

Bei dieser Prüfung ist festzuhalten, dass diese frühere Betrachtung international anerkannt wurde (s zB OECD-GL 1995 Rn 5.4). Wellens (IStR 2010, 152) verweist hingegen darauf, dass die OECD-GL 2010 in den Kapiteln I und III weder die Rechtsfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters noch des zugrundeliegenden hypothetischen Fremdvergleichs bemüht. Vielmehr beschreibt sie die Rahmenbedingungen, die Einfluss auf die Bestimmung eines Vergleichspreises haben können.

Insbes wird darauf hingewiesen, dass die Rechtsfigur des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem in der OECD-GL 2010 beschriebenen Konzept entgegen steht, wonach bei der Bestimmung des Verrechnungspreises auf nur ein Unternehmen (Tested Party) abgestellt werden kann. Das bedeute, dass bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode, der Wiederverkaufspreismethode oder der transaktionalen Nettomargenmethode das Unternehmen ausgewählt wird, das ein einfaches Funktions- und Risikoprofil aufweist. Für dieses werden dann – idR basierend auf einer datenbankgestützten Fremdvergleichsanalyse – Fremdvergleichswerte gesucht. Bei einer solchen Vorgehensweise könne die Denkfigur nicht uneingeschr angewendet werden, so dass das dt Recht mit der OECD-Verrechnungspreis-R zumindest partiell kollidiere (Rn 3.18ff OECD-GL 2010).

Tz. 169

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Dem ist nicht zu folgen, denn auch nach OECD-GL 2010 sind bereits bei der Auswahl der "Testet Party", dh bei der Festlegung des Funktions- und Risikoprofils, beide Unternehmen zu beachten und insbes bei wertvollen immateriellen WG ist es üblich, beide Parteien zu prüfen. Zudem ist der Gedanke nicht erst durch den Gesetzgeber aufgegriffen worden, sondern bereits Gegenstand der Prüfung der Gewinnabgrenzung in der ersten Stufe, s Urt des BFH v 17.05.1995 (BStBl II 1996, 205) zur grenzüberschreitenden vGA. Baumhoff (in F/ W/ B/S, § 1 AStG Rn 114) spricht in diesem Zusammenhang auch von der "Verdopplung" des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters.

Tz. 170

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vorläufig frei

2.4.4.2 Zeitliche Anwendung

Tz. 171

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Die Regelung wurde zwar erst durch das URefG 2008 eingeführt und ist nach § 21 AStG erst ab 2008 anwendbar. Sie beruht aber auf dem vom BFH in ständiger Rspr entwickelten Prinzip des doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (s BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 204; v 06.12.1995, BStBl II 1996, 383; v 19.05.1998, BStBl II 1998, 689, und v 28.01.2004, BFH/NV 2004, 736). Damit soll der zwischen nahe stehenden Personen regelmäßig fehlende Interessengegensatz simuliert werden.

2.4.4.3 Zeitpunkt der Festlegung der Verrechnungspreise

Tz. 172

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Grundlage des Fremdvergleichs sind die zur Zeit ...