Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.2 Unverzinsliche und niedrig verzinste Darlehen

3.5.3.2.1 Grundsätze

Tz. 752

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung verursacht keine (verdeckte) Einlage (s Urt des BFH v 26.10.1987, BStBl II 1988, 348). Sie stellt auch keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 42 AO dar (s Urt des BFH v 17.10.2001, BFH/NV 2002, 240). Von einer echten Nutzungsüberlassung im nachfolgenden Sinn ist nur auszugehen, wenn der Verzicht auf Zins vor Entstehung der Forderung erfolgte. Erfolgt hingegen der Verzicht auf den vereinbarten Zins nach Entstehung der Forderung ist von einem stpfl Zufluss und anschließender verdeckter Einlage auszugehen.

Grenzüberschreitend führt eine Zinsverbilligung hingegen regelmäßig nach § 1 AStG zur außerbilanziellen Hinzurechnung eines angemessenen Zinsertrags. Zu den strittigen Fällen des wirtsch Kap-Ersatzes s Tz 787ff.

3.5.3.2.2 Angemessene Zinshöhe

3.5.3.2.2.1 Die Praxis

Tz. 753

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In der Praxis erfolgt entspr den gesetzlichen Vorgaben in § 1 AStG idR der Versuch, zur Bestimmung des angemessenen Zinssatzes die Preisvergleichsmethode (§ 1 Abs 3 S 1 AStG, s Tz 211ff) anzuwenden. Hierzu erfolgt alternativ

•	die Einholung eines "echten" Angebots von fremden Dritten (Banken) oder
•	die Ableitung aus veröffentlichten Bankenkonditionen (Internetangeboten) oder
•	die kostenintensive Bestimmung eines fremdvergleichskonformen Preises auf Basis von Vergleichsdaten.

Im letztgenannten Fall erfolgt dies unter Bestimmung der Bonität des Darlehensnehmers (Rating) mit Hilfe einer Datenbank, zB Moody’s RiskCalcTM oder S&P Credit Model Rating. In einem weiteren Schritt erfolgt dann die Bestimmung eines Arm’s length-Zinssatzes auf Basis der ermittelten Bonität per Datenbankrecherche, zB Bloomberg, Dealscan/Loanconnector. Es erfolgen hierbei sowohl Standardansätze als auch sog modellbasierte Ansätze. Diese von den großen WP-Gesellschaften verwendeten Systeme werden grds angewandt bei allen Darlehenstypen, dh bei kap-basierterVerzinsung, hybriden Darlehen, besicherten/unbesicherten Darlehen mit/ohne Rangrücktritt, Cash Pools, und auch bei Garantienleistungen.

Tz. 754

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Die Systeme finden aber ihre Grenze bei risikoreichen Neugründungen oder verlustträchtigen TG, dh Fällen, bei denen nur die MG (oder eine andere Konzerngesellschaft) eine Finanzierung vornimmt. Köhler nennt dies zutr das Finanzierungsparadoxon (s Köhler, DStR 2003, 115).

Zu den sich ergebenen Folgefragen auch s Tz 787ff betreffend evtl Sonderbehandlung sog kap-ersetzender Darlehen.

3.5.3.2.2.2 Die (ursprüngliche) Auffassung der Finanzverwaltung

Tz. 755

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Nach Rn 4.2.1 der Verw-Grds 1983 ist bei der Prüfung von Darlehensverhältnissen zu einem Nahestehenden grds vom Sollzins auszugehen, dh dem Zinssatz, zu dem Banken unter vergleichbaren Verhältnissen Fremden Kredite gewähren.

Allerdings können uU besondere Umstände (zB Wechselkursrisiken, Sonderkonditionen etc) berücksichtigt werden. Genannt werden als zu berücksichtigende Umstände des Einzelfalls:

•	Kredithöhe und Laufzeit;
•	Zweck und Art des Kredits (Kontokorrent oder Immobilienkredit);
•	Sicherheiten und Kreditwürdigkeit des Schuldners (unter Berücksichtigung des sog "Konzernrückhalts");
•	bei durchgeleiteten Krediten die Refinanzierungskosten.

Tz. 756

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Die Verw-GrdS 1983 stellen somit nicht etwa auf den Zinssatz ab, zu dem sich Fremde unter vergleichbaren Bedingungen Kredite gewähren, sondern auf den banküblichen Sollzinssatz.

Die Festschreibung auf den Sollzinssatz ist in der Lit umstr, weil die Banktätigkeit wegen der abzudeckenden Selbstkosten und anderer bankspezifischer Faktoren nicht mit Finanzierungen im Konzern vergleichbar ist (s F/W/B, § 1 AStG Rn 4.2.1 und s Verw-Grds 1983).

3.5.3.2.2.3 Die Entwicklung in der Rechtsprechung

Tz. 757

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Für die Auff der Fin-Verw spricht die ältere Rspr des BFH (s Urt des BFH v 25.11.1964, BStBl II 1965, 176). Der Gesellschafter einer Kap-Ges soll sich nicht darauf berufen können, dass er einen vergleichbaren oder den gleichen Kredit bei einer ausl Bank zu einem niedrigeren Zinssatz erhalten hätte können.

Das FG Sa hat hingegen – allerdings bei einer nicht fremdfinanzierten GmbH – den Zinssatz einer eigenen Festgeldanlage der Gesellschaft (Habenzins von zB 6 %) und nicht den Sollzinssatz eines Kontokorrentkontos (zB 10 %) akzeptiert (s Urt des FG Sa v 11.12.1992, GmbHR 1993, 180).

Auch im Urt des BFH v 28.02.1990 (BStBl II, 649) wird unter Nr 7 die Auff vertreten, dass nur dann die banküblichen Sollzinsen für ein Darlehen an den Gesellschafter maßgeblich sind, wenn die Gesellschaft das Darlehen refinanziert hat. Wenn das Darlehen nicht fremdfinanziert ist, "ist der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat". Für die angemessene Verzinsung bilden vielmehr die banküblichen Habenzinsen die Untergrenze und die Sollzinsen die Obergrenze, wobei es mangels anderer Anhaltspunkte "nicht zu beanstanden ist, wenn von dem Erfahrungsgrundsatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwis...