Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 3.5.3.7 Forderungsverzicht hinsichtlich eines Finanzierungsdarlehens gegenüber ausländischen Tochtergesellschaften

Tz. 849

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

In Zusammenhang mit dem unter Tz 838ff erläuterten Schr des BMF vom 29.03.2011 (BStBl I, 277) ist auch die Frage aufgetreten, ob sich hieraus in Verzichtsfällen neue Gesichtspunkte aus der Werthaltigkeit bei einem Forderungsverzicht gegenüber ausl TG ergeben. Dies soll anhand folgendem Bsp erörtert werden:

Beispiel:

Die inl M-GmbH gewährte ihrer ausl Tochter-Kap-Ges (Beteiligung 100 %) im Jahr 2005 ein Darlehen iHv 500 000 EUR. Für das Darlehen wurde ein fremdüblicher Zinssatz iHv 4 % vereinbart, der allerdings keinen Risikozuschlag infolge der nicht vorgenommenen Besicherung enthält. Wegen der wirtsch Lage und der anhaltenden Verlustsituation verzichtete die M-GmbH im Jahr 2011 auf die Rückzahlung des Darlehens. Der Tw im Zeitpunkt des Verzichts der Forderung beträgt unstreitig 0 EUR, sofern ein Konzernrückhalt bei der Bestimmung des Tw nicht berücksichtigt wird.

Tz. 850

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Seitens der Steuerberatung wird in derartigen Fällen unter Hinw auf das Schr des BMF v 29.03.2011 (s Tz 838ff), Rn. 13 und 14, vorgetragen, dass durch den bestehenden Konzernrückhalt das Darlehen voll werthaltig gewesen sei. Demnach erfolge bei der M-GmbH nur eine Umbuchung vom Forderungskonto auf das Beteiligungskonto. Ein bilanzieller Aufwand entstehe dadurch nicht. Andererseits würde bei der Darlehensnehmerin auch eine verdeckte Einlage iHd Nennwerts vorliegen, die letztlich den bilanziellen Ertrag aus dem Wegfall der Verbindlichkeit wieder bei der Einkommensermittlung eliminiert.

Dagegen vertritt die Fin-Verw entspr der bisherigen Sichtweise die Auff, dass die Forderung bei der M-GmbH erfolgswirksam auszubuchen ist und der Tw der Forderung 0 EUR beträgt. Demnach ist der insges entstehende Aufwand nach § 8b Abs 3 Satz 4 KStG nabzb. Eine Erhöhung des Beteiligungs-Bw ergibt sich wegen der fehlenden Werthaltigkeit der Forderung nicht.

Tz. 851

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Das BMF-Schr vom 29.03.2011 nimmt in Rn 838ff zur Anwendung des § 1 AStG im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Darlehensgewährungen Stellung. Es beschäftigt sich über den Anwendungsbereich des § 1 AStG hinaus auch mit der Frage, ob bil-stlich überhaupt eine Tw-Abschr zulässig ist. In dem BMF-Schr kommt der Gedanke zum Ausdruck, dass bei einem bereits vorrangig zB nach bil-stlichen Grundsätzen zu versagenden Aufwand überhaupt keine Notwendigkeit für eine nachgeschaltete Korrektur nach § 1 AStG besteht.

Bei einem bestehenden Konzernrückhalt und fortdauernder Erfüllung der Verpflichtungen im Außenverhältnis der TG liegt nach Verw-Auff keine dauerhafte Wertminderung der Forderung vor (Rn 13 des BMF-Schr). Demnach ist bereits bil-stlich die Tw-Abschr zu versagen und für die Anwendung des § 1 AStG besteht damit keine Notwendigkeit (Nachrangigkeit der Vorschrift).

Nach Rn 14 des BMF-Schr sollen die in Rn 13 beschriebenen Grundsätze zur Tw-Abschr auch im Falle tats Gewinnminderungen, die unter vergleichbaren Umständen durch einen Darlehensverzicht entstehen, entspr gelten.

Aus diesem Verweis wird letztlich gefolgert, dass aufgrund der allgemeinen Aussage in Rn 13, wonach bei bestehendem Konzernrückhalt der Tw der Forderung nicht gemindert ist, auch bei einem Forderungsverzicht die Bewertung nach entspr Kriterien zu erfolgen hat. Die durch den Konzernrückhalt implizierte Werthaltigkeit schlage damit auch auf die Frage der Werthaltigkeit der Forderung im Verzichtsfalle durch. Übertragen auf die Ausgangsproblematik würde das im Ergebnis bedeuten, dass sich bei einem Forderungsverzicht die Frage der Werthaltigkeit der Forderung nur noch in ganz seltenen Fällen stellen würde.

Tz. 852

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Einer derartigen Analogie ist nicht zu folgen. Im Verzichtsfall ist der Tw im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zu bestimmen und kann auch im Falle des Konzernrückhalts ggf 0 EUR betragen, da es in diesen Fällen nicht auf die Frage der dauerhaften Wertminderung ankommt. Die Aussage im Schr des BMF v 29.03.2011 (Tz 832) ist für den vorliegenden Fall zu relativieren. Der Verweis der Rn 14 auf die Rn 13 schließt nicht die Regelvermutung mit ein, dass wegen des "Konzernrückhalts" im Fall eines konzerninternen Forderungsverzichts nie davon ausgegangen werden könne, dass es zu einer voraussichtlich dauernden Wertminderung iSd § 6 Abs 1 Nr 2 Satz 2 EStG gekommen sei. Es gibt keine Spezifika für den Ausl-Fall. Danach ist nach wie vor der Tw der Forderung im Verzichtszeitpunkt zu bestimmen. Beträgt – wie im Verzichtsfall häufig – der isoliert betrachtete Wert der Forderung 0 EUR, so ist der bei der darlehensgewährenden MG entstehende Aufwand nach den allgemeinen Kriterien des § 8b Abs 3 Satz 4 KStG stlich zu beurteilen. Bei der Darlehensnehmerin liegt durch den Wegfall der Forderung ein bilanzieller Ertrag vor, der außerbilanziell iHd werthaltigen Teils der Forderung (ohne Berücksichtigung des Konzernrückhalts) in Form der verdeckten Einlage wieder bei der Einkommensermittlung abgezogen werden kann. IHd Tw der Forderung (ohne Konzernrückhalt...