Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.2.3.2.6 Auswirkungen und Bedeutung der Subsidiaritätsregelungen

4.2.3.2.6.1 Allgemeines

Tz. 1082

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Das Verhältnis der Regelungen zur BetrSt-Besteuerung zu anderen DBA-Vorschriften ergibt sich aus der Rspr (s Urt des BFH v 30.08.1995, FR 1996, 150, und s Urt v 24.08.2011, IStR 2011, 925 mit Anm Wassermeyer). Hierbei hatte der BFH zu entscheiden, inwieweit die Anwendung der Freistellungsmethode für BetrSt-Eink auch für andere Eink gilt, die von der BetrSt erwirtschaftet werden. In dem erstgenannten Urt vertritt der BFH die Auff, zu den Unternehmensgewinnen iSd Art 7 DBA-CH gehörten nur Gewinne aus der eigentlichen Unternehmenstätigkeit. Eink der in anderen Art des DBA bezeichneten Art seien isoliert zu betrachten; der Subsidiaritätsgrundsatz, wie er zB in den §§ 20 Abs 3 und 21 Abs 3 EStG zum Ausdruck komme, sei abkommensrechtlich nicht anwendbar. Dies gelte nicht nur nach Art 7 Abs 8 DBA-CH (= Art 7 Abs 7 OECD-MA) für die in anderen Art behandelten Eink aus dem anderen Vertragsstaat, sondern auch für Eink aus Drittstaaten, die nach dt Recht den Eink aus Gew zuzurechnen seien; diese seien in Art 21 behandelt. Nur soweit die in den anderen Abkommens-Art behandelten Eink tats zu der in dem anderen Vertragsstaat bestehenden BetrSt gehörten, sei die isolierende Betrachtungsweise aufgehoben. Nur insoweit kämen BetrSt-Gewinne iSd DBA in Betracht, während im übrigen Zinsen (Art 11), Lizenzgebühren (Art 12) oder andere Eink (Art 21) vorlägen, die nur im Wohnsitzstaat besteuert werden könnten. Nach anderer Auff (s Vogel/Lehner, DBA Art 21 Rn 32) erfasst Art 7 demgegenüber auch alle Eink aus Drittstaaten (und dem Ansässigkeitsstaat), die zu den Unternehmensgewinnen gehören. Bereits hieraus ergebe sich die ausschl Wohnsitzbesteuerung für diese Eink, sofern sich in dem anderen Vertragsstaat keine BetrSt oder feste Einrichtung befinde, der die Eink zuzurechnen seien. Im letzteren Fall habe der BetrSt-Staat das Besteuerungsrecht bereits nach Art 7; Art 21 Abs 2 OECD-MA habe insoweit nur klarstellende Bedeutung. Allerdings wird man dieser Vorschrift bei Zugrundelegung der Auff von Vogel/Lehner zumindest dann konstitutive Wirkung beizumessen haben, wenn nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats anders als nach dt Recht die isolierende Betrachtungsweise anzuwenden ist.

Im Rahmen des zweitgenannten Urt vom 24.08.2011 gibt der BFH auch seine in einem obiter dictum enthaltene Aussage auf (s Urt v 07.08.2002, BStBl II 2002, 848) wonach für die Anwendung des Methoden-Art stets die Anrechnung für die dem BetrSt-Vorbehalt unterstehenden "Quelleneink" (Art 6, 10-12 OECD-MA) greift, s hierzu im Detail Ditz/Liebchen (IStR 2012, 449). Vielmehr ist insoweit ausschl der Aktivitätsvorbehalt zu prüfen.

Tz. 1083

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bei Berücksichtigung der in dem Urt des BFH v 30.08.1995 (BFH/NV 1996, 22) und der Folge-Rspr aufgeführten Auslegungsregeln ergeben sich nach dem jeweils anzuwendenden DBA ggf unterschiedliche Rechtsfolgen (Freistellung oder Anrechnung). Es ergibt sich eine Relevanz in Abhängigkeit von der konkreten Ausgestaltung des Aktivitätsvorbehalts (s Dietz/Liebchen, IStR 2012, 449). Hierbei ist auch zu unterscheiden, wie der Aktivitätsvorbehalt ausgestaltet ist (eigenständige Formulierung oder Verweisung auf § 8 Abs 1 AStG), s Länderlisten in Gliederungsziff 5 dieser Kommentierung.

4.2.3.2.6.2 DBA mit Aktivitätsklauseln (zB Schweiz)

Tz. 1084

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Sind für aus der CH oder aus Drittstaaten stammende Zinsen und Lizenzgebühren, die ein in D ansässiger Stpfl in seiner schweizerischen BetrSt (auch Pers-Ges-BetrSt) erzielt, die Voraussetzungen der Art 11 Abs 3 und 12 Abs 3 DBA-CH oder für die nach Art 21 zu beurteilenden Drittstaaten-Eink die entspr Voraussetzungen nicht erfüllt, so bleibt das dt Besteuerungsrecht uneingeschr bestehen. Die CH darf diese Eink nicht besteuern. Insoweit scheidet deshalb eine Anrechnung schweizerischer St auf die dt St aus. Im Hinblick auf die nach Art 24 Abs 1 Nr 2 DBA-CH für diese Eink grds geltende Anrechnungsmethode sind die Eink allerdings bei der Berechnung nach § 34c Abs 1 S 2 EStG mit zu berücksichtigen (s Urt des BFH v 20.12.1995, BStBl II 1996, 261).

Sind für die aus der CH oder aus Drittstaaten stammenden Zinsen und Lizenzgebühren, die einem in D ansässigen Stpfl in seiner schweizerischen BetrSt zufließen, die Voraussetzungen der Art 11 Abs 3 und 12 Abs 3 DBA-CH erfüllt, weil die entspr Vermögenswerte in einem funktionalen Zusammenhang mit den in der BetrSt ausgeübten Unternehmenstätigkeiten stehen, so hat auch die CH für diese Eink ein Besteuerungsrecht (Art 7 iVm Art 11 Abs 3 und 12 Abs 3 DBA-CH). Bei der dt Besteuerung ist alsdann zu prüfen, ob die betreffenden Eink funktional gleichzeitig zu den in Art 24 Abs 1 Nr 1 Buchst a DBA-CH genannten eigenen Tätigkeiten der schweizerischen BetrSt gehören. Nur dann sind die Eink von der dt Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen.

Gehören die betreffenden Eink zwar funktional grds zu den Tätigkeiten der schweizerischen BetrSt, nicht jedoch gleichzeitig zu den speziell aktiven Tätigkeiten, so kommt insoweit nur die St...