Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.4.4.2.4.3 Bauplanungs- und Bauüberwachungstätigkeit

Tz. 1143

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Es ist strittig, ob reine Bauplanungs- und Bauüberwachungstägigkeiten noch in den Anwendungsbereich des Art 5 Abs 3 OECD-MA fallen.

Beispiel:

Die inl D-GmbH übernimmt weltweit in DBA-Ländern und Nicht-DBA-Ländern die Planung und Überwachung von größeren Bauvorhaben. Hierbei werden zu diesem Zweck

•	örtliche feste Geschäftseinrichtungen an den Baustellen unterhalten,
•	erstreckt sich die Tätigkeit angesichts der Größe der Bauvorhaben länger als die für Bauausführungen als BetrSt begründende Zeit an den Baustellen.

Zur Frage der BetrSt-Begr werden in der Literatur folgende widerstreitende Auff vertreten:

Tz. 1144

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Bejaht wird die BetrSt-Eigenschaft mit den Begr:

•	die Arbeiten fallen auf der Bau-BetrSt an, s Rn 17 des OECD-MK;
•	die Bauausführung erfasse auch die Planungs- und Überwachungstätigkeit (s Merkert, DB 1968, 1238; s H/H/R, § 49 Anm 15). Zur Begr wird im Wes auf die wirtsch Betrachtungsweise im Urt des BFH v 13.11.1962 (BStBl III 1963, 71; BetrSt-Begriff beim Generalunternehmer) verwiesen;
•	die allgemeine BetrSt-Definition erfasse nur eine örtliche, aber keine zeitliche Komponente (s Feuerbaum, 2. Aufl, 55ff, 68ff);
•	der allgemeine BetrSt-Begriff enthalte eine zeitliche Komponente entspr der Regelung bei Bauausführungen (s Schröder, IWB F3 Gr 1, 925ff, 929). Zur Begr wird auf Abschn 24 Abs 3 S 17 GewStR und die zugrunde liegende Rspr (s Beschl des BFH v 27.03.1954, BStBl III 1954, 179) verwiesen, wonach auch eine BetrSt im Hinblick auf das Vorhandensein einer festen örtlichen Geschäftseinrichtung und dem für Bauausführungen normierten zeitlichen Element begründet werden kann, wenn es sich um keine Bauausführung im engeren Sinne handelt (im Urt-Fall Reparatur- und Instandsetzungsarbeiten).

Tz. 1145

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Verneint wird die BetrSt-Eigenschaft mit folgenden Begr:

•	eine kongruente Behandlung ist im Verhältnis zu den OECD-Staaten erforderlich und die Kommentatoren zum OECD-MA 77 (Art 5 Ziff 16) erfassen diese Tätigkeiten nicht iRd Bauausführungsregelung;
•	im Umkehrschluss aus den abw Formulierungen vd DBA (zB Art 4 Abs 2 h DBA-Indonesien; Art 5 Abs 2f DBA Tunesien) ergibt sich, dass Überwachungstätigkeiten von der geltenden Bauausführungsregelung nicht miterfasst werden (zB s Vogel, DBA-Komm, Art 5 Anm 73);
•	nach der Kommentierung zum nationalen Recht (s Baranowski, Ausl-Beziehungen, 89; F/W/G, Komm zum DBA CH Art 5 Anm 44) umfasst der Begriff Bauarbeiten nur unmittelbare Tätigkeiten zur Errichtung von Hoch- und Tiefbauten;
•	Die bloße Bauleitung dient nur mittelbar der Errichtung von Hoch- und Tiefbauten. Sie gehört nicht zu den Bauausführungen (s Urt des FG München v 18.03.1975, EFG 1975, 489 rkr), sondern vielmehr zu den Dienstleistungen;
•	der BetrSt-Begriff enthält entgegen der Auff in Ziff 1b auch das Merkmal, dass ein Unternehmen auf Dauer tätig sein will (s Vogel, DBA-Komm, Art 5 Rn 19; s H/H/S, AO, § 12 Anm 16; s Tipke/Kruse, AO, § 12 Anm 18 ua).

Tz. 1146

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

UE ist es sachgerecht, entspr der Auff der Fin-Verw (s Rn 4.3.2 der BetrSt-Verw-Grds) das streitige Problem wie folgt zu beurteilen: Trägt ein Generalunternehmer die überwiegende Verantwortung für die ordnungsgemäße Fertigstellung eines Projekts und ist er neben eingeschalteten Subunternehmern zumindest tw mit eigenem Personal an den Bautätigkeiten beteiligt, begründet die Bau- und Montageüberwachung eine "Bauausführung" iSd § 12 S 2 Nr 8 AO und Art 5 Abs 3 OECD-MA. Wird die Bautätigkeit dagegen vollständig auf Subunternehmer übertragen oder – innerhalb eines Konsortiums oder einer Arge – die Verantwortung für die ordnungsgemäße Fertigstellung überwiegend von einem anderen Partner getragen, kann eine BetrSt durch Aufsichtstätigkeit lediglich unter den Voraussetzungen des Art 5 Abs 1 OECD-MA, § 12 S 1 AO entstehen. Offen‹ ist, ob mit dem Update des OECD-MAK v 28.01.2003 (Rn 17 zu Art 5 des OECD-MA), mit dem die bisherige gegenteilige Kommentar-Auff geändert wurde, zumindest für die Zukunft diese Streitfrage geklärt ist, da allgemein von einer BetrSt-Begründung auszugehen ist, auch s EAS 2402 der österreichischen Fin-Verw v 05.01.2004 (IWB-KN-Nr 131/2004). Eine Änderung im MA selbst ist unterblieben. UE handelt es sich um eine Art "Öffnungsklausel". Dafür spricht der letzte Satz der Tz 17 OECD-MK: "Staaten, die den Text des Abs abändern wollen, um dieses Ergebnis ausdrücklich sicherzustellen, können dies in ihren zweiseitigen Abkommen tun." Die Änderung gilt damit nur, wenn in (neueren) Abkommen eine entspr Formulierung aufgenommen wird. Eine Anwendung auf Abkommen, in denen eine entspr Erweiterung des Bauausführungsbegriffes fehlt, ist nicht möglich (glA s Görl, in Vogel/Lehner, DBA, Art 5 Rn 61). Angesichts des langjährigen Meinungsstreits hinsichtlich der Einbeziehung von Bauplanungen, -überwachungen und -leitungen kann es sich auch nicht um eine Auslegung früherer Fassungen des MA handeln.

Insoweit stellt sich auch die Frage, ob der OECD-MA...