Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.4.4.2.4.5 Gestaltungsmissbrauch bei Auftragsverteilung auf verbundene Unternehmen, die jeweils unter zwölf Monate tätig sind

Tz. 1149

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Es stellt sich die Frage, inwieweit Aufteilungen der Tätigkeiten zur Vermeidung der BetrSt-Begr von der Fin-Verw akzeptiert werden.

Beispiel:

Der St-Ausländer Y ist Alleingesellschafter der Fa A (ausl Kap-Ges 1), die im Inl weder eine feste Geschäftseinrichtung noch einen ständigen Vertreter hat. Y hält außerdem alle Anteile an der inl B-GmbH, die denselben Geschäftszweck verfolgt wie ihre ausl SchwGes.

Die Werkverträge der A wurden von der Arbeitsverwaltung genehmigt und sehen Maurerarbeiten auf vd Baustellen eines dt Auftraggebers im C-Kreis vor. Folgende Werkverträge wurden im Einzelnen abgeschlossen:

Lfd Nr	Auftraggeber	Auftragnehmer	Ausführungszeitraum = Monate
1	Fa A	C	01.01–30.09.01 = 9
2	Fa A	C-GmbH	01.10.–31.12.01 = 3
3	Fa A	C	01.01.–30.08.02 = 8

Die A ist in der B-Rep beschr kstpfl, da die Werkverträge die Frist von sechs Monaten überschreiten (§§ 1 Abs 4, 49 Abs 1 Nr 2a EStG, §§ 2 Abs 1, 8 KStG). Das Besteuerungsrecht wird jedoch nach Art 5 Abs 2 OECD-MA nur dann der B-Rep zugewiesen, wenn die Bauausführungen länger als zwölf Monate dauern.

Eine Zusammenfassung von Aufträgen ist zwar unter den Voraussetzungen der Tz 1106ff möglich (s Tz 1106ff), dies gilt aber nur für Arbeiten derselben Unternehmer.

Tz. 1150

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Ausnahmsweise kann dies aber dann anders sein, wenn in der Einschaltung unterschiedlicher Auftragnehmer ein Rechtsmissbrauch zu sehen wäre. Auf die Gefahr von Missbräuchen weist insbes der OECD-MK hin (Rn 18 zu Art 5 Abs 3):

"Die Zwölfmonatsgrenze hat zu Missbräuchen geführt; so wurden Fälle festgestellt, in denen Unternehmer ihre Verträge in mehrere Teile aufteilten, von denen jeder einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten abdeckte und jeweils einer anderen Gesellschaft zugewiesen war, die jedoch zum selben Konzern gehörte. Abgesehen davon, dass solche Missbräuche nach Maßgabe des Einzelfalls unter die von Gesetzgebung und Rspr entwickelten Grundsätze gegen Missbräuche fallen können, bleibt es den betroffenen Staaten unbenommen, in zweiseitigen Verhandlungen entspr Lösungen zu vereinbaren".

Nach allgemeinen Grundsätzen liegt ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 42 AO unter folgenden Voraussetzungen vor (s Urt des BFH v 16.03.1988, BStBl II 1988, 629; v 13.11.1991, BStBl II 1992, 202):

•	Die gewählte Gestaltung ist im Hinblick auf das erstrebte Ziel objektiv unangemessen;
•	sie führt zu einer St-Minderung oder St-Vergünstigung und
•	ist durch wirtsch oder sonst beachtliche nichtstliche Gründe nicht zu rechtfertigen.

Im vorliegenden Bsp-Fall könnte für die Einschaltung der B-GmbH ein beachtlicher nichtstlicher Grund in der nicht erforderlichen arbeitsrechtlichen Genehmigung liegen. Bei verbundenen ausl Unternehmen, die kurzfristig ohne erkennbare Änderung der Art der Tätigkeit oder des Personals "hintereinander geschaltet" werden, spricht hingegen eine Anscheinsvermutung für die Anwendung des § 42 AO. Der BFH hat (s Urt des BFH v 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1314) zB folgenden Fall zu entscheiden: Setzt ein Bauunternehmen die Bautätigkeit für ein anderes Bauunternehmen unter Übernahme der bisher eingesetzten Arbeitnehmer im "fliegenden Wechsel" derart fort, dass sich aufgrund einer ggü dem Auftraggeber abgegebenen Zusicherung "nichts ändert", steht die ernstliche Möglichkeit einer missbräuchlichen Vertragsaufspaltung zwischen diesen beiden Bauunternehmen im Raum, die zur zeitlichen Zusammenrechnung der Bautätigkeiten beider Firmen führen könnte, zB wenn beide Unternehmen von denselben Personen beherrscht werden.

Tz. 1150a

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

IRd Umsetzung des BEPS-Projekts der OECD durch das MLI (s Tz 1163a) ist eine abkommensrechtliche Missbrauchsregelung geplant, die zB schon in dem ab 2017 geltenden DBA Australien enthalten ist. Im Detail s Tz 1163.