Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 4.5.2 Das Grundproblem der zwei alternativen Lösungsansätze in der Staatenpraxis und dem nationalen Recht

4.5.2.1 Einführung

Tz. 1201

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Sowohl für die inl Kö mit Auslands-BetrSt als auch die ausl Kö mit Inlands-BetrSt kann sich das Problem ergeben, dass beim Vorhandensein mehrerer BetrSt im selben VZ sich unterschiedliche Abgrenzungskriterien je BetrSt durch die Abkommensentwicklung und deren Umsetzung in nationales Recht ergeben können.

Überblick der Kommentierung:

Zur Auflösung der notwendigen Abgrenzungen muss kurz auf die historische Entwicklung eingegangen werden, die sich aus der Fortschreibung des Art 7 OECD-MA ergibt.

4.5.2.2 Der Relevant-Business-Activity-Ansatz (RBAA)

Tz. 1202

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Der sog Relevant Business Activity Approach besteht nach den OECD-MA 1963–2007 und der Umsetzung in den dt DBA in vd Ausprägungen.

Die Lösung von Zuordnungsproblemen im RBAA wird dadurch erschwert, dass es kein ausdrücklich festgelegtes Verhältnis der die Gewinnabgrenzung tragenden Prinzipien der BetrSt-Besteuerung gibt: Die Gewinnabgrenzung ist unmittelbar geregelt durch das jeweilige DBA, während sich die Gewinnermittlung nach dem jeweiligen Recht des Anwenderstaates ergibt. Allerdings kann der ermittelte Gewinn durch das DBA als Art sachliche St-Befreiungs- oder -ermäßigungsvorschrift begrenzt sein. Das DBA gibt sozusagen den Gesamtrahmen vor, während die innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschriften den zugeteilten Besteuerungsanspruch des jeweiligen Staates ausfüllen müssen. Hierbei entsteht regelmäßig ein Konflikt zwischen den prägenden Elementen der DBA – dem Fremdvergleich (s Tz 1224) – und dem mehr innerstaatlichen Element der Einheitsbetrachtung des Unternehmens mit dem wes Element des Verbots von "In-Sich-Geschäften" (s Tz 1223).

Die Eckwerte dieses Ansatzes sind vereinfachend dargestellt:

•	Der Fremdvergleich bei Innentransaktionen ist nur eingeschränkt für bestimmte Vorgänge, insbes Warenbewegungen, anzusetzen.
•	Gdrs kein Ansatz fiktiver Transaktionen, sog Dealings zwischen Stammhaus und BetrSt und umgekehrt.
•	Prägend ist das System der Aufwandsverrechnungen (Aufteilung) anstelle der Annahme von gewinnrealisierenden Nutzungsüberlassungen oder Dienstleistungen.

Das Ergebnis der BetrSt ist Teil des Ergebnisses des Unternehmens und entspr limitiert.

4.5.2.3 Functionally Separate Entity Approach (FSEA)

Tz. 1203

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Mit der Neufassung des Art 7 OECD-MA 2010 hat sich die OECD entschieden, auf den sog Functionally Separate Entity Approach (FSEA) überzugehen. Dieser enthält als tragendes Konzept die Selbständigkeitsfiktion der BetrSt. Dieses Konzept ist nur in wenigen Bereichen der Finanzierung nicht anwendbar. Das Konzept, das auf den BetrSt-Bericht der OECD "Attribution of Profits to Permanent Establishments" zurückgeht, wird daher allgemein als Authorised OECD Approach (AOA) bezeichnet.

Gründe für diesen Systemwechsel waren vor allem:

•	die Schaffung einer Konsistenz von Art 7 Abs 2 OECD-MA und Art 9 OECD-MA ("Fremdvergleichsgrundsatz");
•	die Notwendigkeit der Zurückdrängung der jeweiligen innerstaatlichen Konzepte, die – fast notwendig – zu Doppelbesteuerungskonflikten führen;
•	die Notwendigkeit der praktischen Bedürfnisse des Quellenstaats, den Gewinn autonom zu ermitteln; der BetrSt-Gewinn ist nicht mehr zwangsläufig nur ein Teil des Gesamtgewinns des Unternehmens;
•	Vereinfachung und Vereinheitlichung: Die Grundsätze der BetrSt-Gewinnabgrenzung sollen weitgehend denen für verbundene Unternehmen entspr.

Dieser Ansatz wurde abkommensrechtlich ab dem Revisionsabkommen zum DBA-USA vom 01.06.2006, anwendbar ab 2008, umgesetzt. Da DBA allerdings keine sog Self-executing-Wirkung haben, dh keine Eink-Ermittlung bewirken können, hat der AOA praktische Bedeutung erst mit der innerstaatlich Umsetzung in § 1 AStG, insbes Abs 5 AStG 2013, erlangt.

Tz. 1204

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Eckwerte des AOA ergeben sich aus nachfolgendem Schaubild:

Die wes Änderung zum RBAA ist damit vor allem die Anwendung von Verrechnungspreisgrundsätzen auf Innentransaktionen zwischen dem Stammhaus und seinen BetrSt bzw zwischen vd BetrSt anstelle der reinen Zuweisung von Aufwand und Ertrag. Die OECD Transfer Pricing Guidelines sollen der analog anzuwendende Maßstab für eine (Innen-)Preisfestsetzung sein (s Ges-E der B-Reg zum JStG 2013 v 19.06.2012, BT-Drs 17/10000).

Hierdurch kommt es zu einer doppelten Fiktion, um sog Dealings zum Zwecke der BetrSt-Gewinnermittlung zu definieren (Rehfeld/Goldner, IWB 2013, 548): Zum einen muss die BetrSt fiktiv als vom Stammhaus legal unabhängig behandelt werden; zum anderen müssen fiktive Geschäftsbeziehungen zwischen dem Stammhaus und der BetrSt etabliert werden. Vorstellbar sind derartige ›Dealings" zB für folgende Innentransaktionen:

•	"fiktive" Veräußerung, Vermietung oder Lizenzierung von materiellen bzw immateriellen WG,
•	"fiktive" Kostenumlagevereinbarungen,
•	"fiktive" Dienstleistungsvereinbarungen.

Ausnahmen bestehen lediglich für den Bereich der Finanzierung. So soll auch im AOA-Konzept kein Unternehmensteil für den anderen eine Bürgschaft abgeben können und hierfür ein Entgelt gewinnwirksam vereinnahmen (s Busch, BB 2012, 2281 und s Rn 100 des I. Teils des O...